Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1446/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 77/10, mocą którego oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2009 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r.
2. 2. Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. A. S. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania, zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2012 r. Skarga ta została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika.
3. 2.1. Przedmiotową skargę, o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, wniesiono na podstawie art. 273 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.").
4. 2.1.1. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, jej autor, odnosząc się do powołanych przesłanek wznowienia, w pierwszej kolejności wyjaśnił w jakich okolicznościach upatruje zaistnienia podstawy wznowienia zawartej w art. 273 § 2 P.p.s.a.
5. 2.1.2. W tej kwestii odnotował, że wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną A. S. i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 21/10, ze skargi A. S. na ostateczną decyzję organu podatkowego, Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 12 listopada 2009 r., znak [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Niewątpliwie, zdaniem autora skargi o wznowienie, powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowi nową istotną okoliczność mającą wpływ na wynik sprawy, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.") w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Jednym z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest więc kwota podatku akcyzowego, która zgodnie z powołanym artykułem stanowi element składowy tej podstawy. Wysokość podatku od towarów i usług jest zatem kształtowana przez wysokość podatku akcyzowego. Co za tym idzie rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego stanowi niewątpliwie, okoliczność mającą wpływ na postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika skarżącego, w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2003 r., a wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. jest nowym dowodem, jak również zawarte w nim uzasadnienie nową okolicznością faktyczną, które mają istotny wpływ na wynik sprawy i bezpośrednio dotyczą przedmiotu sprawy rozstrzygniętej prawomocnym orzeczeniem Sądu.
6. 2.2. Uzasadniając z kolei zaistnienie przesłanki wznowienia, zawartej w art. 273 § 3 P.p.s.a. strona wskazała, iż według niej wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r., jak również w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., dotyczą tej samej sprawy, a nadto wydane zostały w oparciu o tożsamy, ustalony stan faktyczny. Sformułowanie zawarte w przepisie art. 273 § 3 P.p.s.a., a odnoszące się do orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy, oznacza bowiem zdaniem skarżącego, że przedmiotem rozstrzygnięcia w tym wyroku są te same prawa i obowiązki, dotyczące tych samych podmiotów, wynikające z określonych norm prawnych, które pomiędzy nimi były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy skarga.
7. 2.2.1. Reprezentujący A. S. pełnomocnik w uzasadnieniu omawianej podstawy wznowienia z art. 273 § 3 P.p.s.a. podniósł również, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia (faza postępowania in rem) z dniem 18 kwietnia 2007 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży w latach 2003 i 2004. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując w dniu 17 kwietnia 2013 r. skargę kasacyjną A. S. w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. uznał, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
8. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu.

4.1. Uregulowana w art. 270 P.p.s.a. instytucja wznowienia postępowania polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego w przypadkach zajścia ustawowych przyczyn wznowienia. Jest to instytucja o charakterze nadzwyczajnym, a zatem przysługuje jedynie w wyjątkowych przypadkach, określanych mianem podstaw wznowieniowych. Skoro jest to instytucja nadzwyczajna to oczywistym wydaje się, że w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły, albowiem instytucja ta służy w praktyce obalaniu prawomocnych orzeczeń sądowych, co z kolei zakłóca pewność obrotu prawnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 281/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.2. Powołany w pierwszej kolejności w rozpoznawanej skardze o wznowienie, jako podstawa wznowienia art. 273 § 2 P.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

4.2.1. W piśmiennictwie wskazuje się, że w przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i z tego tylko względu nie mogły one z nich skorzystać. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s.

55. Powyższa teza została wielokrotnie powtórzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1563/08, z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt 159/09, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt II FSK 651/07, z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1839/07, z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 760/08, z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1345/04 (wszystkie opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 273 § 2 chodzi więc o takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, które istniały w dacie wydania orzeczenia kwestionowanego w drodze wznowienia postępowania, lecz nie były znane organowi orzekającemu i stronie, która nie mogła z nich skorzystać w poprzednim postępowaniu, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2.2. W konsekwencji nie można zgodzić się z zaprezentowaną w rozpoznawanej skardze o wznowienie tezą, iż przesłanką do wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, jest zapadłe w dniu 17 kwietnia 2013 r. orzeczenie NSA pod sygn. akt I GSK 1071/11 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – jako nowa istotna okoliczność mająca wpływ na wynik sprawy. To ostatnie orzeczenie bowiem jest nową okolicznością, ale nieistniejącą w dacie wydania wyroku I FSK 303/11. Tym samym nie odpowiada to hipotezie zawartej w § 2 art. 273 P.p.s.a. I tak będzie w każdym przypadku, kiedy przesłankę wznowienia postępowania wywodzi się z faktu wydania późniejszego orzeczenia sądu bądź skutków jakie to orzeczenie wywołało (postanowienia SN: z 3 lutego 2012 r., I CZ 132/1 (teza 2), Lex nr 1157537; I PZ 20/67 z 5 maja 1967 r., OSNCP 1967, nr 11, poz. 209; z 26 czerwca 1997 r. I CKN 149/97, OSNC 1998, nr 1, poz. 9; postanowienie NSA z 12 czerwca 2006 r., I GSK 254/06; post. NSA z 7 kwietnia 2006 r., II OSK 689/05, Lex nr 209431, post. WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2008 r., VII SA/Wa 115/08, Lex nr 519031; wyrok NSA z 16 października 2008 r., I FSK 760/08, Legalis).

4.3. Zamierzonego w skardze o wznowienie skutku nie mogło również przynieść powoływanie się przez autora tej skargi na podstawę z art. 273 § 3 P.p.s.a. Przepis ten z kolei stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. W tym przypadku przedmiotem rozpoznania przez sąd jest nie tylko zaskarżone orzeczenie, lecz są tym przedmiotem z urzędu również inne prawomocne orzeczenia dotyczące tej samej sprawy.

Strona, jako dowód na ziszczenie się wynikającej z powołanego przepisu przesłanki wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1071/11, mocą którego NSA w wyniku skargi kasacyjnej A. S., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 21/10, wydany w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

1. 4.3.1. Odnosząc się do powyższych twierdzeń trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, iż orzeczenie, o którym mowa w art. 273 § 3 P.p.s.a. musi być prawomocne zanim zapadło orzeczenie w postępowaniu, którego wznowienia żąda strona. Ponadto, orzeczenie to musi dotyczyć tej samej sprawy.

1. 4.3.2. Tymczasem, powołane w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 273 § 3 P.p.s.a., w uzasadnieniu skargi o wznowienie, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1071/11 nie uprawomocniło się zanim zapadło orzeczenie w postępowaniu, którego wznowienia żąda strona zostało bowiem wydane znacznie później niż wyrok w sprawie I FSK 303/11, a orzeczenia NSA stają się prawomocne z chwilą ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 168 § 1 P.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem niemożność zaskarżenia orzeczenia (wyroku, postanowienia) w drodze zwyczajnych środków odwoławczych jest następstwem: a) upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia (skargi kasacyjnej, zażalenia); b) brakiem środka odwoławczego w obowiązującej ustawie (orzeczenia NSA); c) wyczerpania możliwości skorzystania z środka odwoławczego.

1. 4.3.3. Orzeczenie I GSK 1071/11 nie dotyczy również tej samej sprawy, co orzeczenie I FSK 303/11.

W art. 273 § 3 P.p.s.a. nie chodzi bowiem o takie same czy podobne sprawy, lecz o orzeczenia tożsame zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W aspekcie podmiotowym chodzi o identyczność strony w postępowaniu, natomiast w aspekcie przedmiotowym – o stan faktyczny, podstawę prawną, treść żądania strony (uprawnienia) lub treść obowiązku (B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2007/1/7). Warunek ten jest spełniony w wypadku tożsamości przedmiotu i stron postępowania, a więc wówczas, gdy może i powinien być zgłoszony zarzut powagi rzeczy osądzonej. Stosownie do art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Podstawa restytucyjna z art. 273 § 3 P.p.s.a. związana jest z istnieniem bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej, jaką jest powaga rzeczy osądzonej, przysługująca prawomocnym orzeczeniom (A. Kabat w pracy zbiorowej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, Zakamycze, 2009, wyd. III., s. 755). W pełni aktualne pozostaje na gruncie niniejszych rozważań postanowienie Sądu Najwyższego z 5 maja 1967 r., sygn. akt I PZ 20/67 (OSNC 1967, nr 11, poz. 209), przyjmujące, że podstawę skargi o wznowienie postępowania stanowić może "tylko takie wykryte później prawomocne orzeczenie dotyczące tego samego stosunku prawnego, które było już prawomocne, zanim zapadł wyrok w postępowaniu, którego wznowienia się żąda".

W rozpoznawanym przypadku, choć zachodzi tożsamość podmiotowa, tj. powołane orzeczenia NSA dotyczą tej samej strony, to nie zachodzi jednak tożsamość przedmiotowa prowadzonych postępowań. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r. NSA poddał bowiem kontroli decyzję Dyrektora Urzędu Celnego wydaną wobec strony w przedmiocie podatku akcyzowego, odmiennie niż w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. gdzie kontrolowano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku VAT. Wyroki te nie dotyczą więc skargi tego samego podmiotu na to samo rozstrzygnięcie organu podatkowego, co wyklucza postawienie zarzutu powagi rzeczy osądzonej.

4.4. Żadnego znaczenia w sprawie nie miała również argumentacja podnoszona w ramach uzasadnienia drugiej podstawy wznowienia, a odnosząca się do braku przedawnienia zobowiązań strony w podatku akcyzowym za 2003 r. (zob. pkt 2.2.1. niniejszego uzasadnienia). Skoro bowiem wyrok NSA, tj. wyrok z dnia 14 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1071/11 nie dotyczył tej samej sprawy, co prawomocne orzeczenie zapadle w postępowaniu którego wznowienia żąda strona, to w żaden sposób nie można odnosić tez zawartych w tym pierwszym orzeczeniu do orzeczenia w sprawie I FSK 303/11.

4.5. Na marginesie jedynie można wskazać, że wyroku z dnia 14 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1071/11 NSA nie stwierdził kategorycznie, że doszło do przedawnienia zobowiązań strony w podatku akcyzowym za 2003 r.. Doszedł tylko do wniosku, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że w sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) ze względu na wszczęcie dochodzenia (faza postępowania in rem) z dniem 18 kwietnia 2007 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży w latach 2003 i 2004. Podatnik bowiem o wszczęciu tego dochodzenia nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.5.1. Natomiast w sprawie I FSK 303/11 brak przedawnienia zobowiązań podatkowych strony Sąd stwierdził w związku z art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

4.6. Nie stwierdzając więc wystąpienia w sprawie powołanych w skardze przesłanek wznowienia, na podstawie art. 281 P.p.s.a. należało odrzucić skargę o wznowienie postępowania. Jak bowiem wynika z utrwalonych poglądów w judykaturze, samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z samego uzasadnienia skargi wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi. Taka skarga nieoparta na ustawowej podstawie wznowienia podlega odrzuceniu (porównaj postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt II UKN 417/98 - OSNAPiUS 2000/6/254, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 1969 r., sygn. akt III PZP 63/68 - OSNC 1969/12/208).

O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi o wznowienie w wysokości 500 zł, orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.