Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 144/24

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 259/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 19 maja 2023r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2014r. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 lutego 2016r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 2 listopada 2015r. mocą której określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w miejsce deklarowanego zwrotu za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014r. W decyzji tej zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...], na artykuły chemiczne. Towary, wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów, zostały następnie wykazane przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz podmiotu czeskiego tj. G. s.r.o. Według organu pierwszej instancji, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 lutego 2016r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który postanowieniem z 5 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Bk 439/16 odrzucił skargą z powodu braków formalnych. Postanowieniem z 28 września 2016r., sygn. akt I FZ 282/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na powyższe postanowienie.

Pismem z 16 sierpnia 2017r. skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 lutego 2016r., po rozpatrzeniu którego decyzją z 29 grudnia 2017r. organ odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie zostało utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 21 marca 2018r.

Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 29 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Bk 305/18, oddalił skargę. W dniu 26 października 2018r. spółka złożyła skargę kasacyjną, natomiast 14 stycznia 2020r. wniosek do Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku o wznowienie postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. zakończonego decyzją ostateczną z 29 lutego 2016r. Jako podstawę żądania wznowienia wskazano na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18.

Spółka stwierdziła, że w kontekście wyroku TSUE, działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku oraz organu odwoławczego nie mogą być uznane za zgodne z wykładnią przepisów dyrektywy VAT oraz Karty Praw Podstawowych, dokonaną w tym wyroku. W ocenie strony dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające może stanowić podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na to, że po odrzuceniu dowodów i okoliczności, które nie mogą być podstawą ustaleń w zakresie należytej staranności i dobrej wiary, w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody wskazujące na świadomość strony, czy też na niezachowanie przez nią należytej staranności. Nie istnieją zatem podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Powyższe, zdaniem strony, potwierdza zaistnienie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowy wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej decyzji. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie dotychczasowej decyzji i z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania głównego - o umorzenie postępowania.

1. 1.3. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy, decyzją z 9 marca 2023r. postanowił odmówić uchylenia spornej decyzji ostatecznej.

Po rozpatrzeniu odwołania, utrzymując w mocy własną decyzję, organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w żaden sposób nie narusza przywołanej prze stronę tezy z orzeczenia TSUE. Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową, czy dane osobowe. Dyrektor stwierdził nadto, że przepisy polskiej ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Dyrektora, organ podatkowy zasadnie dokonał wyłączenia z akt sprawy niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, nie będących bezpośrednio związanych z kwestionowanymi transakcjami. Okolicznością podstawową w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że dokumenty, których jawność wyłączono, zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Informacje te objęte są tajemnicą skarbową, obowiązek przestrzegania której spoczywa na organie podatkowym. Dlatego też organ uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną objętą wnioskiem w żaden sposób nie naruszało tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18.

1.4. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zauważył, że w orzecznictwie organów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne, co do wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji, w tym, że: powinno ono wymuszać wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. i że powinno mieć charakter precedensowy. Sąd podkreślił, że stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji ostatecznej. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowania podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie naruszyły też zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18. Dodatkowo należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2014r., podlegała badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i Naczelny Sąd Administracyjny w związku z zarzutem wydania jej bez podstawy prawnej. Kontroli Sądu pierwszej instancji poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

1. 1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji z powodu wydanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019r., sygn. C-189/23, które to orzeczenie miało na treść wydanej decyzji ostatecznej taki wpływ, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku bezzasadnie przyjął, iż orzeczenie to nie miało wpływu na toczące się postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2014r.

1. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że przedmiotowe zagadnienie w odniesieniu do tego samego podatnika, było już rozstrzygane przez sądy administracyjne. Na uwagę zasługują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2022r. zapadłe w sprawie I FSK 2260/18. Zaprezentowane w powyższym orzeczeniu poglądy znalazły zastosowanie również w przedmiotowym postępowaniu.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 16 października 2019r., w sprawie G. (C-189/18) miał wpływ na treść decyzji ostatecznej z 29 lutego 2016r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W niniejszej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie G., C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

3.4. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony.

W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej".

Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu, czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika.

Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

3.6. Naczelny Sad Administracyjny akcentuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika. Muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że tak w niniejszej sprawie uczyniono. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka miała zapewnione prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zarówno pierwszej instancji, jak i odwoławczym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Organy podatkowe – inaczej niż miało to miejsce w sprawie, w której został wydany Wyrok TSUE – przeprowadziły wobec Spółki samodzielne, odrębne postępowanie dowodowe. Podkreślić należy, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto zostały one ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Jednocześnie, ocena materiału dowodowego została skontrolowana przez sąd administracyjny w obu instancjach. Ponadto, do materiałów pochodzących z innych postępowań, zapewniono skarżącej dostęp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyganie w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że Trybunał w przedmiotowym wyroku nie nakłada na organy podatkowe obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, by podatnik miał możliwość uzyskania na swój wniosek informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do ww. informacji i dokumentów. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie niezbędnym do dokonania oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, przy czym nie ograniczyły się do stwierdzenia związania decyzjami wydanymi wobec wystawców zakwestionowanych faktur, bądź dalszych dostawców. Działając zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej, organy samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie wydały decyzji jedynie na podstawie ustaleń i w oparciu o oceny innych organów. Jednocześnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniami spółki żądającej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca domaga się w niniejszej sprawie ponownej weryfikacji prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, nie zaś wykazania zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania. Jak wskazano powyżej, instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Analiza zarzutu skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie wskazuje jednoznacznie, że skarżąca wnioskiem z 16 sierpnia 2017r. po raz kolejny zmierzała de facto do przeprowadzenia na nowo postępowania wymiarowego, a od sądu pierwszej instancji oczekiwała kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lutego 2016r. w pełnym zakresie tj. bez ograniczania się do wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych względów analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest nieskuteczny.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA