Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3003/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 września 2010 r. nr... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004 r.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w następstwie kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego M. ustalono, iż skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: F. Sp. z o.o. w W. oraz L. A. P. z uwagi na fakt, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Organ powołał podstawę prawną z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Podniósł dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez przyjęcie, że wystawcy faktur nie wykonali usług opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących te podmioty ze skarżącym.
Decyzją z 1 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ustalono, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.
- 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący powtórzył zarzuty odwołania, a ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewyznaczenie z urzędu rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz w drodze oględzin oraz art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Zdaniem tego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kontroli skarbowej przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. wynikało, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowała specjalistycznym sprzętem i nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Ponadto w skierowanej do spółki ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdzono, że spółka ta nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług wymienionych na fakturach, z przedstawionej dokumentacji nie wynikał zakup tego typu usług, faktury sprzedaży usług poligraficznych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie były wykonane nie mogły stanowić podstawy opodatkowania VAT.
W kwestii zaś faktur wystawionych przez L. A. P. wobec treści zeznań skarżącego, jego ojca oraz A. P. trudno uznać je za odzwierciedlające rzeczywistość. A. P. zeznał, że oprócz legalnej działalności na początku 2002 r. wystawiał fikcyjne faktury m.in. dla M. Od fikcyjnych faktur nie odprowadzał podatku VAT i nigdzie ich nie ewidencjonował. Z materiału dowodowego nie wynika też, by skarżący podjął działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta i tym samym nie udowodnił, że nie wiedział i na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody zgromadzone przez organ nie budzą żadnych wątpliwości co do niezaistnienia okoliczności wskazanych w zakwestionowanych fakturach, zostały też zgromadzone w sposób prawidłowy i wobec tego organy słusznie uznały, że nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego celem wyjaśnienia wątpliwości. Sąd podkreślił, iż to do organu należy decyzja, czy należy wystąpić do sądu.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 181, art. 199a § 3 i art. 200a Ordynacji podatkowej.
WSA powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 i wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02) wskazał, że prawo podatnika wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą może doznać wyłączenia w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (vide wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Z uwagi zaś na niezaistnienie czynności wskazanych w spornych fakturach, jak również brak dołożenia należytej staranności w zbadaniu, czy skarżący nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe właściwie przyjęły, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek naliczony ze spornych faktur, a zaskarżona decyzja nie narusza art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
- 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:
- a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.;
- b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.
- - przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
- c) niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP i oparcie zaskarżonego wyroku na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady normowania przedmiotu, podmiotu i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg podatkowych wyłącznie w drodze przepisu rangi ustawowej;
- d) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wydania 2 listopada 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych i przyjęciem, że kontrahenci skarżącego nie wykonali usług szczegółowo opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących te podmioty ze skarżącym;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie, iż organ pierwszej instancji zobowiązany był wyznaczyć z urzędu rozprawę w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz w drodze oględzin;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie, iż organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, mimo że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
- 7.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy rozważyć najdalej idący w swych konsekwencjach zarzut tej skargi, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. W tym względzie skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wydania 2 listopada 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu. Uzasadniając ten zarzut, skarżący wskazał, że do dnia 31 grudnia 2009 r., a więc do ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (z wyłączeniem grudnia) 2004 r. nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu dochodzenia. W jego ocenie możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez wiedzy podatnika jest sprzeczne z fundamentalną zasadą państwa prawa.
- 7.2. Mając na względzie tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, konieczne jest odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie.
Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła.
Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Warto w związku z powyższym zaznaczyć też, że choć powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
7.3. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w zupełności pominął aspekt ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało określone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. przedawniłoby się – przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. – z dniem 31 grudnia 2010 r. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane dopiero w 2010 r. Co prawda w skardze nie podniesiono zarzutu w tym zakresie, jednakże z uwagi na art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tomie IV akt administracyjnych znajdują się informacje dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącego – w arkuszu odwoławczym (k. 410, str.
4) oraz zwłaszcza w odpisie postanowienia o wszczęciu dochodzenia (k. 412). Na podstawie tych dokumentów można stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 2 listopada 2009 r. Datę tę wspomina również Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji (k. 418, str. 7). Jednak w świetle cytowanego wyroku TK data ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem istotne jest, kiedy skarżący został o tym powiadomiony. Od tego właśnie zależy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ogóle odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że skutek ten zaszedł jedynie w oparciu o samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, byłoby dla skarżącego niekorzystne i sprzeczne z zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie więc tej okoliczności jest konieczne dla stwierdzenia, czy zobowiązanie podatkowe się przedawniło czy też nie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego zagadnienia w swoich rozważaniach, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie.
Ponownie przeprowadzając postępowanie Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 oraz powyższe rozważania, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa.
7.4. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wyżej omówionym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.
8. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.