Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1412/23

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 919/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi D.C. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 14 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r.

2. Relacja z wyroku Sądu pierwszej instancji

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (dalej: Naczelnik US) z 4 lutego 2022 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2019 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność prawnicza. Na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w Bełchatowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] wydany został dla Strony zakaz wykonywania zawodu radcy prawnego, adwokata, sędziego, prokuratora oraz zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z udzielaniem porad prawnych na 10 lat.

Na podstawie upoważnienia z dnia 8 sierpnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do czerwca 2013 r. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony Stronie w dniu 20 grudnia 2013 r. Do ustaleń kontroli podatkowej nie zostały wniesione zastrzeżenia, a w dniu 13 stycznia 2014 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Następnie na podstawie upoważnienia z dnia 5 listopada 2018 r. przeprowadzono kolejną kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony w dniu 4 maja 2020 r. W wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych przez organy podatkowe decyzjach.

1. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.).
3. 3.2. Sąd wskazał, że w sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: - grudzień 2012 - listopad 2013 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2018 r.; - grudzień 2013 r. - listopad 2014 r. z upływem 31 grudnia 2019 r.; - grudzień 2014 r. - listopad 2015 r. z końcem 31 grudnia 2020 r.; - grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r.
4. 3.3. Następnie, Sąd - wskazując na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 - ocenił, że w realiach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
5. 3.3.1. Jak wskazał Sąd:
6. - Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US - po zapoznaniu się z materiałami sprawy - postanowieniem z 9 grudnia 2016 r. nr 1002-KS.60.RKS-78/2016, na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 325a kpk i art. 325e § 1 i § 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegające na tym, że Strona w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wbrew przepisom art. 106b ust. 1, art. 106g ust. 1, art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, do 31 grudnia 2013 r. § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68 poz. 360 ze zm.), nie wystawiła faktur VAT w okresie od lipca 2011 r. do 2015 r. za wykonane świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...];
7. - Dyrektor IAS dalej zauważył, że 9 grudnia 2016 r. skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowego ewidencjonowania przychodu i wystawiania faktur VAT za wykonane w latach 2012-2016 świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności przesłuchano w charakterze świadka: M.M. 28 grudnia 2016 r., T.J. 30 grudnia 2016 r. oraz D.M. 2 stycznia 2017 r.;
8. - ze względu na to, że informacje uzyskane podczas przesłuchań ww. świadków nie dostarczyły jednoznacznych podstaw do przedstawienia zarzutu popełnienia czynu z art. 62 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz ze względu na fakt, że wynik wszczętej 10 stycznia 2017 r. kontroli podatkowej mógł znacząco zmienić dotychczasowe ustalenia oraz mógł mieć istotny wpływ na treść zarzutu, postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. nr 1002-KS.60.RKS-78/2016 organ zawiesił dochodzenie;
9. - w dniu 10 lipca 2020 r. przekazano analizę pokontrolną z 2 lipca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 - grudzień 2015. Ze względu na powyższe Naczelnik US postanowieniem z 10 listopada 2020 r., nr 1002-KS.60.RKS-78/2016 podjął zawieszone dochodzenie;
10. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie w dniu 10 listopada 2020 r. wydał postanowienie nr ESKS RKS 7/2017 o przedstawieniu Stronie zarzutu, że w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od dnia 1.12.2012 r. do dnia 31.12.2015 r. dokonywała sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z pominięciem kasy rejestrującej oraz nie wystawiała faktur VAT za wykonane świadczenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej takich jak świadczenie czynności likwidatora Spółek, świadczenie usług pośrednictwa w zakupie nieruchomości lub zakupach związanych z nieruchomościami, świadczenie usług prawnych osobom prywatnym oraz w powyższym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu ujęcia kosztów eksploatacyjnych samochodów prywatnych, innych wydatków służących potrzebom prywatnym, np. usług telekomunikacyjnych oraz zawyżył koszty na skutek błędów rachunkowych, co spowodowało nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw i nabyć VAT w okresie od dnia 1.12.2012 r. do dnia 31.12.2015 r. przez co zaniżyła podatek VAT do zapłaty za miesiące, tj. łącznie naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług w okresie od dnia 1.12.2012 r. do dnia 31.12.2015 r. w wysokości 68.701 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 3 kks w zb. z art. 62 § 1 kks w zb. z art. 62 § 4 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono Podatnikowi w dniu 27 listopada 2020 r.
11. - pismem z 31 października 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wydane postanowienie o "przedstawieniu zarzutów" (faktycznie: "z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych" – uzup. NSA za karta 1036 akt adm.), zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2015 r. został zawieszony od 9 grudnia 2016 r. Pismo doręczono Skarżącemu w dniu 5 listopada 2018 r.
12. - w ocenie Dyrektora IAS, postępowanie karne skarbowe toczące się w sprawie nie nosiło znamion instrumentalizmu.
13. 3.3.2. Jednak w postępowaniu dochodzeniowym - co ocenił Sąd pierwszej instancji - próżno było szukać czynności wykraczających poza te, które i tak zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Jedynym wyjątkiem było przesłuchanie w charakterze świadka: M.M. 28 grudnia 2016 r., T.J. 30 grudnia 2016 r. oraz D.M. 2 stycznia 2017 r. Z kolei od dokonania ostatniej z tych czynności do dnia wydania zaskarżonej decyzji minęło 5 lat, 9 miesięcy i 12 dni, a postępowanie karne skarbowe pozostawało w zasadzie w zawieszeniu. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był zatem bierny, co przejawiło się w zawieszeniu tego postępowania po wykonaniu jednej czynności procesowej - przedstawieniu Skarżącemu zarzutów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2015 r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
2. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
3. 4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek mylnego uznania, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania uległy przedawnieniu i wskutek tego wygasły ponieważ bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań nie uległ zawieszeniu ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych - podczas gdy wyłącznym powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było tylko udaremnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz w związku z podejrzeniem popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego, zrealizowanie celów tego postępowania, o czym świadczy jego przekształcenie 27 listopada 2020 r. z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy Skarżącego w popełnieniu czynu zagrożonego, w postępowanie ad personam;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przez jego zastosowanie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji w zw. z:
6. a) art. 208 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że postępowanie podatkowe należało na podstawie tego przepisu umorzyć z powodu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych - podczas gdy termin ten nie wyekspirował, bowiem jego bieg uległ zawieszeniu 9 grudnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżący został 5 listopada 2018 r. skutecznie zawiadomiony i czemu organ odwoławczy, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiając dowody i chronologię czynności karno-procesowych jak i podatkowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w czasie od 2 do 5 lat przed upływem przedawnienia dochodzonych zobowiązań, nie mogło mieć jedynie instrumentalnego charakteru, lecz było uzasadnione w związku z podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, co oznacza, że postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych i z tej przyczyny nie podlegało umorzeniu;
7. 3) art. 121 § 1 O.p., wskutek mylnego przyjęcia, że narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji fakt, że poza protokołami przesłuchania 3 świadków po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, następnie zawieszonego, pozostały materiał dowodowy tego postępowania pochodzi z czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym zakończonym po upływie prawie 6 lat - podczas gdy organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają obowiązek jego wszczynania od momentu gdy zaistniały podstawy do wszczęcia, tak jak w sprawie przeciwko Skarżącemu, w której organ wszczął dochodzenie na podstawie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Górna, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co było przesłanką decydującą o wszczęciu postępowania karnego, zaś legalności tej czynności nie może dyskwalifikować zarówno fakt jej dokonania przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i fakt, że dalsze działania organu dochodzeniowego kontynuowano po zebraniu materiału dowodowego (świadczącego o popełnieniu przez Skarżącego czynu zabronionego) w postępowaniu podatkowym; ponadto - co Sąd meriti w wyroku podkreślił, jednocześnie jednak do czego się nie zastosował, a co organ odwoławczy niniejszym podnosi: kontrola Sądu nie mogła być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia przepisów k.p.k czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego skarbowego, ponieważ taka ocena, zgodnie z uchwałą I FPS 1/21, należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
8. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie radcy prawnemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

6. Pismo procesowe

W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2026 r. Skarżący uzupełnił argumentację z odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosząc o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 czerwca 2026 r. - na okoliczność instrumentalnego prowadzenia przez organy postępowania karnego skarbowego.

1. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3. 7.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS zasługiwała na uwzględnienie. Jej zarzutami zwalczono bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że "w realiach ustalonego stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego" (str.13); "celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego tak naprawdę było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r., a nie zrealizowanie celów postępowania karnego skarbowego" (str. 16).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionych konkluzji z zaskarżonego wyroku.

7.3. W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOIS) przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

7.4. Mając na względzie wskazówki interpretacyjne odczytywane z treści wskazanej uchwały z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnego skarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Za taką oceną przemawiają okoliczności zobrazowane dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, do których Sąd pierwszej instancji nie przyłożył należytej uwagi, o czym świadczy treść zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim należało dostrzec powód wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika (karta 1034 akt adm.), że pismem z dnia 28 listopada 2016 r. Prokuratura Rejonowa w Łodzi "przekazała Urzędowi Skarbowemu w Bełchatowie materiały wyłączone ze śledztwa PR Ds. 348.2016 przeciwko Skarżącemu podejrzanemu o czyny z art. 230 § 1 kk, celem przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w kierunku art. 62 § 1 kks". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie został zatem zawiadomiony przez Prokuratora o wszczętym przeciwko Skarżącemu postępowaniu karnym (o czyn z art. 230 § 1 kk) i wraz z tą informacją otrzymał materiał dowodowy - który, po sugestii zawartej w piśmie z 28 listopada 2016 r. o przeprowadzenie postępowania w kierunku art. 62 § 1 kks - obligował Naczelnika do wszczęcia takiego postępowania, co nastąpiło w dniu 9 grudnia 2016 r. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w dniu 9 grudnia 2016 r.) miało być obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej lub procesowej.

Zobowiązania podatkowe sprawy dotyczyły lat 2012-2015, natomiast wszczęte 9 grudnia 2016 r. dochodzenie w sprawie dotyczyło czynu z art. 62 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, tj. polegające na procederze niewystawiania faktur VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co przedmiotowo zbieżne było z wnioskiem z 9 grudnia 2016 r. komórki "ds. karnych skarbowych" wystosowanym do komórki "ds. analiz i planowania" o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącego. Oprócz tego wszczęcie dochodzenia miało miejsce: - dwa lata przed 31 grudnia 2018 r. kiedy to upływał podstawowy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2012 r. - listopad 2013 r.; - trzy lata przed 31 grudnia 2019 r., kiedy to upływał podstawowy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2013 r. - listopad 2014 r.; - cztery lata przed 31 grudnia 2020 r., kiedy to upływał podstawowy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okres grudzień 2014 r. - listopad 2015 r.; - pięć lat przed 31 grudnia 2021 r., kiedy to upływał podstawowy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r.

Ta ostatnia okoliczność wespół z mającym podstawę w materiale dowodowym powodem wszczęcia postępowania karnego karbowego (ad rem) nie uprawniała do wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Sąd pierwszej instancji uznając, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego tak naprawdę było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r., bezzasadnie skupił się jedynie na czynnościach organu prowadzącego postępowanie w sprawie karnokarbowej, gdyż takim podejściem pominął istotne okoliczności wskazujące na istnienie powodu do wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, może świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nie wyklucza, iż samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego na moment jego inicjowania nie było ukierunkowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

7.5. Sąd pierwszej instancji odnotował, że "w postępowaniu dochodzeniowym próżno szukać czynności wykraczających poza te, które i tak zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Jedynym wyjątkiem jest przesłuchanie w charakterze świadka: M.M. 28 grudnia 2016 r., T.J. 30 grudnia 2016 r. oraz D.M. 2 stycznia 2017 r.; od dokonania ostatniej z wyżej wskazanych czynności do dnia wydania zaskarżonej decyzji minęło 5 lat, 9 miesięcy i 12 dni, a postępowanie karne skarbowe pozostawało w zasadzie w zawieszeniu; "niebawem po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, zawiesił dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2015 r.".

W odniesieniu do tego rodzaju uwag dostrzec należało, że organ postępowania przygotowawczego dwukrotnie zawieszał postępowanie: 12 stycznia 2017 r. zawiesił dochodzenie w sprawie (ad rem); 22 grudnia 2020 r. zawiesił dochodzenie przeciwko podatnikowi (ad personam), w obu przypadkach działając na podstawie art. 114a Kks i uzasadniając wydane w tym przedmiocie postanowienia. Ten brak aktywności organu na gruncie prawa karnego skarbowego, uznany przez Sąd pierwszej instancji, miał więc swoje wyjaśnienie od którego nie należało abstrahować.

Wszak zgodnie z art. 114a Kks, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym.

Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kpk, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego).

Z nakreślonej perspektywy w okolicznościach niniejszej sprawy organ mógł zawiesić postępowanie karne skarbowe, co Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej trafnie podniósł, a wcześniej wskazywał na przyczyny zawieszenia postępowania w zaskarżonej decyzji (str. 10, 12). W tej sytuacji, zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie wpływa na wyrażoną wyżej ocenę tut. Sądu o braku instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego.

7.6. W konsekwencji stwierdzić należało, że ujawnione w sprawie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu pokazują, iż nie sposób uznać za Sądem pierwszej instancji, iż jedynym powodem wszczęcia dochodzenia była ingerencja w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na uwzględnienie zasługiwały zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, którymi finalnie podważono ocenę z zaskarżonego wyroku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a więc ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych. W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Następnie Sąd pierwszej instancji powinien w ramach kontroli zaskarżonej decyzji odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

7.7. Końcowo odnotować należało, że w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2026 r. Skarżący przedstawił argumentację jego zdaniem świadczącą o instrumentalnym prowadzeniu postępowania w sprawie karnoskarbowej. W tym obszarze Skarżący wskazał na okoliczność trwającego obecnie stanu zawieszenia w sprawie karnoskarbowej pomimo wydania decyzji ostatecznych oraz przedawnienia karalności czynów już w momencie formułowania przeciw podatnikowi zarzutów w dniu 27 listopad 2020 r. A prawidłowa wykładnia według Skarżącego - zaczerpnięta z wyroku WSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21 - art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnoskarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu.

W istocie w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 373/25) wskazuje się na przypadek instrumentalnego wstrzymywania dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania po uprzednim skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego niemające charakteru instrumentalnego. Tego aspektu w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jednak nie analizował, co jawi się jako uzasadnione z punktu widzenia dalej idącej oceny sądowej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny. Wobec zaś nie podzielenia tego stanowiska z zaskarżonego wyroku przez tut. Sąd, kwestia na którą wskazano ww. piśmie procesowym z 16 czerwca 2026 r. powinna być - obok odniesienia się Sądu pierwszej instancji do pozostałych zarzutów skargi - przedmiotem jego wypowiedzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

1. 7.8. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

1. 7.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do wniosku pełnomocnika Skarżącego o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 P.p.s.a. WSA załatwi tę kwestię po zwrocie akt postępowania przez NSA (art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 254 § 1 P.p.s.a.).
2. s. del. W. Gurba s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki