Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1405/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2025r., sygn. akt I SA/Gd 755/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 czerwca 2023r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2019r. do lipca 2021r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Orzekł również w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. W sprawie przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za lipiec 2021r. wynikającego z kwot przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych od czerwca 2019r. W związku z poczynionymi w trakcie kontroli ustaleniami, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z 13 czerwca 2022r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 16 listopada 2022r. w której rozliczono zobowiązanie spółki w podatku VAT za okres od czerwca 2019r. do maja 2021r.

w odmienny sposób, niż wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji. Organ określił również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze z., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją zakwestionowania prawa spółki do odliczenia od podatku naliczonego faktury dotyczącej zakupu domu jednorodzinnego w G. oraz faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego P. z uwagi na to, że faktury te zostały wystawione w warunkach nadużycia prawa i były objęte art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał również, że nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu m. in. usług telekomunikacyjnych, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej, udostępniania programów telewizyjnych, ochrony domu jednorodzinnego, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą strony. Zakwestionowano też fakturę sprzedaży usługi [...] wystawioną na rzecz K. Sp. z o.o. jako niedokumentującą faktycznie dokonanej czynności.

1. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do uznania faktury zakupu nieruchomości jako nadużycie prawa w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Wyszczególniono sposób dokonania zapłaty za nabycie nieruchomości, gdzie płatność w wysokości 1.200.00 zł miała nastąpić w dwóch transzach gotówką z pominięciem rachunku bankowego Zwrócono również uwagę, że przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką a K. było niemożliwe z uwagi na powiązania rodzinne między podmiotami. Pomimo, że obie te spółki to odrębne w sensie prawnym podmioty, reprezentowane były przez tą samą osobę, która składając deklaracje podatkowe w imieniu dwóch stron transakcji wykazała kwotę podatku do odliczenia w wysokości 224.390 zł natomiast nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Podobnie oceniono transakcję nabycia pojazdu osobowego jako dokonaną w warunkach nadużycia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak dowodów dysponowania przez Prezesa Zarządu środkami na jego zakup. Spółka w latach 2019-2021 nie osiągała żadnych przychodów z rzekomo prowadzonej działalności, a w zeznaniach CIT-8 wykazała stratę. Źródłem finansowania spółki do momentu jej powstania były jedynie środki pochodzące od wspólników.

1.4. W przedstawionych okolicznościach sprawy organ nie kwestionował samego faktu nabycia nieruchomości i samochodu, jednak przeprowadzone transakcje, pomimo spełniania wymogów formalnoprawnych skutkowały uzyskaniem przez podatnika korzyści majątkowej kosztem Budżetu Państwa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszałoby zasady prawa wspólnotowego. Spółce nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wyposażeniem i użytkowaniem nieruchomości w G., bowiem materiał dowodowy wskazywał, że nabycie tych towarów i usług finansowane było ze środków finansowych wspólnika i służyły jego prywatnym celom.

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i nie było ono przypadkowym a świadomym działaniem spółki nakierowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej i stanowiło "oszustwo podatkowe".

1.5. Po rozpoznaniu skargi podatnika Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w części dotyczącej ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W pozostały zakresie decyzja odpowiada prawu i z tego względu nie było podstaw do jej uchylenia.

Sąd wskazał, że w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z dwoma kwestiami spornymi. Pierwsza odnosi się do zakwestionowania skutków podatkowych jakie wiązały się z odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości, samochodu osobowego i wydatków poniesionych na nieruchomość. Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem domu jednorodzinnego oraz pojazdu, zdaniem organów podatkowych, było stwierdzenie, że transakcje te zostały zrealizowane w warunkach nadużycia prawa co nie uprawniało spółki do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie wydatków ponoszonych na cele związane z remontem i użytkowaniem nieruchomości, organy braku podstaw upatrywały w tym, że wydatku te nie pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Druga sporna kwestia dotyczyła ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd pierwszej instancji uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego za prawidłowe zarówno w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku jak również orzeczenia obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w sposób dostateczny wyjaśniono okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności organu pierwszej instancji, czego domagała się spółka, bowiem nie udowodniono w żaden sposób swoich twierdzeń podnoszonych zarówno przed sądem jak i na etapie postępowania podatkowego.

1.6. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa tj. art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nie dostrzega się możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do nieprawidłowości, jakich dopuściła się spółka w następstwie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Przesłanka ustalenia dodatkowego zobowiązania stoi bowiem w sprzeczności z tym, na co sam organ wskazał, że skarżąca w sposób nieuprawniony skorzystała z mechanizmu rozliczeń podatku VAT, a taki stan rzeczy był konsekwencją nadużycie prawa. Tymczasem u podstaw nałożenia sankcji legło stwierdzenie, że działania spółki ukierunkowane na odliczenie podatku naliczonego stanowiło "oszustwo podatkowe". Uzasadnienie dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku powołania się na popełnienie oszustwa podatkowego będą sytuacje, w których z ustaleń organów podatkowych wynika, że doszło do odliczenia podatku z faktury dokumentującej dostawy, która w ogóle nie została wykonana, jak i z faktury, która dokumentuje wprawdzie wykonanie dostaw na niej opisanej, ale nie przez podmiot widniejący na dokumencie, czego świadomość ma przyjmujący go do rozliczenia przyjmujący. Organy podatkowe przyjęły i wykazały w sprawie, że działania spółki były ukierunkowane na nadużycie prawa a nie oszustwo podatkowe. Zatem sprzeczność ta nie pozwalała ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzając, że podatnik dopuścił się oszustwa. Rozbieżność stanowiska wymagała pogłębionej argumentacji i wyjaśnienia, i nie powinna była ograniczać się do stwierdzenia, że kwestia oszustwa podatkowego została już wcześniej wyjaśniona przez organ.

Dodatkową argumentacją przemawiającą za uchyleniem decyzji we wskazanym zakresie jest stwierdzenie, że organ ustalając dodatkowe zobowiązanie posłużył się przepisami prawa w brzmieniu nie obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

1. 1.7. Z powyższych względów, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pozostały zakresie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w części, to jest w zakresie punktu 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w części i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo że organy zaniechały należytej, uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędnie ustaliły iż:
5. - brak jest jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla nabycia nieruchomości i samochodu przez spółkę - (podczas gdy przedmiotem działalności spółki jest obrót nieruchomościami, a samochód był potrzebny w szczególności w celu transportowania materiałów związanych z remontem i wyposażeniem nieruchomości);
6. - spółka nabyła nieruchomość bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży - (podczas gdy przedmiotem działalności spółki jest obrót nieruchomościami i nieruchomość była nabyta w celu odsprzedaży);
7. - spółka nie podejmowała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - (podczas gdy nie jest to prawdą);
8. - zapłata za nieruchomość i samochód nie nastąpiła - (podczas gdy dowody potwierdzają dokonanie płatności gotówkowej);
9. - nabycia towarów służyły prywatnym celom wspólnika i pełnomocnika - (podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających tą tezę)
10. - M. i B. D. nie miały środków na nabycie nieruchomości i samochodu (podczas gdy nie jest to prawdą);
11. - celem transakcji było wejście w posiadanie nieruchomości i pojazdu przez M. D., która z uwagi na długi nie mogłaby nabyć nieruchomości i pojazdu na własne nazwisko (podczas gdy nie jest to prawdą, a informacje o zadłużeniu były nieaktualne, co do czego organy miały świadomość dysponując z urzędu informacją o dokonanym na rzecz M. D. zwrocie podatku)
12. - Spółkę E. sp. z o. o. i K. sp. z o. o. reprezentowała ta sama osoba – M. D.,
13. - (podczas gdy w kontrolowanym okresie tak nie było.)
14. - M. D. nie odpowiadała i nie kontaktowania się z organem - (podczas gdy organ otrzymał wszystkie dane w tym komplet dokumentacji księgowej i miał z M. D. kontakt, a ta odbierała korespondencję i na nią odpisywała) Jednocześnie ustalenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby nie zostały dokonane rozstrzygnięcie byłoby inaczej.
15. b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i powoływanie się na różne przepisy, które mogą być zastosowane w różnych stanach faktycznych. Z decyzji ani z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem jednoznacznie czy podstawą odmowy dokonania zwrotu VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (a jeśli tak to czy do przedmiotowych transakcji ma zastosowanie przepis art. 58, czy 83 Kodeksu cywilnego); art. 5 ust. 4 i 5, czy też art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wyroku nie wynika też jakie konkretnie czynności zostały uznane za nadużycie prawa, co uniemożliwia jednoznaczną ocenę wyroku i polemikę z nim. W zakresie zaś braku jednoznacznej podstawy prawnej decyzji powinny być one uchylone przez WSA;
16. c) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte rozpoznanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na pominięciu istotnych dowodów w postaci faktur kosztowych i potraktowanie ich w sposób zbiorczy, podczas gdy WSA powinien był dokonać ich indywidualnej analizy oraz brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się szczegółowo do poszczególnych faktur kosztowych podczas gdy każda z nich powinna być rozpatrywana osobno;
17. d) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w części i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo że organy pominęły indywidualne rozpatrzenie poszczególnych faktur kosztowych i potraktowały je w sposób zbiorczy;
18. e) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 283 § 5. Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skargi w części i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo że ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały poczynione na podstawie kontroli wykraczającej poza zakres wskazany w upoważnieniu i określony w wyżej wskazanym przepisie poprzez dokonanie sprawdzenia osób fizycznych nie biorących udziału w podważanych transakcjach to jest M. i B. D., podczas gdy weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować jedynie sprawdzenie rozliczenia podatnika, a innych podmiotów jedynie gdy brały udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika;
19. f) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.274 § 1 i 274a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w części i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo że organ zaniechał podczas czynności sprawdzających wbrew wskazanym wyżej przepisom Ordynacji wyjaśnienia podatnikowi omyłkowo wadliwie wskazanej w deklaracji stawki podatkowej przy sprzedaży nieruchomości, czym uniemożliwił podatnikowi dokonanie w tym zakresie korekty, podczas gdy, gdyby podatnik uzyskał w porę informację o konieczności dokonania przedmiotowej korekty, to by jej dokonał co mogłoby stanowić o braku konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej i jednocześnie stanowiłoby podstawę braku wydawania przez organy krzywdzącej i negatywnej opinii o spółce i dokonanych transakcjach.

1. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, to jest:
2. a. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że będzie on miał zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mimo iż brak jest ku temu podstaw, gdyż do przedmiotowych transakcji nabycia nieruchomości i samochodu nie mają zastosowania przepisy art. 58, ani 83 KC i same organy ani WSA nie stwierdziły nieważności tych transakcji;
3. b. przepisu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie; że w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa mimo iż przesłanki nadużycia prawa nie zostały spełnione, gdyż skarżąca spółka nie miała na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy;
4. c. przepisu art. art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na podstawie tego przepisu organ uprawniony jest do uchylenia się w przedmiotowej sprawie od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy brak jest ku temu podstaw;
5. d. przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę skarżącej spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu kwot podatku wynikających z faktur nabycia towarów wynikających ze złożonych przez skarżącą spółkę deklaracji, w tym nabycia nieruchomości, samochodu oraz towarów na wyposażenie nieruchomości nabytej w celu dalszej odsprzedaży będącej też okresowo siedzibą i miejscem wykonywania działalności spółki w tym zakup mebli, artykułów gospodarstwa domowego, sprzętów o charakterze użytkowym i ponoszenie opłat eksploatacyjnych, co wynikało z błędnego ustalenia, że nie były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;
6. e. przepisu art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie wykonywanie w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych upoważnia do odmowy zwrotu kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, podczas gdy na podstawie powyższego przepisu okoliczność ta upoważnia jedynie do wydłużenia terminu zwrotu do 180 dni;
7. f. przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że może on stanowić podstawę do obciążenia skarżącej spółki podatkiem z tytułu faktury za usługi doradztwa księgowego w lipcu 2021r.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też:

1. a. przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2023r. (znak sprawy: 2201-IOV-1[1].4103.270-295.2022/10/11 2201-IOV-1.4103.314- 339.2022/10/11) w całości mimo, iż organ ten dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci wyżej wskazanych (lit. a-f) przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy oraz
2. b. przepis art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 listopada 2022r. (znak sprawy: 2205-SPV-3.4103.26.2022.11) w całości mimo, iż organ ten dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci wyżej wskazanych (lit. a-f) przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy.
3. 2.3. Powołując się na powyższe wniesiono o:
4. - uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której oddalił on skargę, to jest w zakresie punktu 2 wyroku i rozpoznanie skargi, w tym wniesiono o:
5. - uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2023r. w całości,
6. - uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 listopada 2022r. w całości
7. - określenie w podatku od towarów i usług

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2019r. w wysokości 88.889,00 zł, lipiec 2019r. w wysokości 88.893,00 zł, sierpień 2019r. w wysokości 89.027,00 zł, wrzesień 2019r. w wysokości 89.104,00 zł, październik 2019r. w wysokości 89.285,00 zł, listopad 2019r. w wysokości 89.444,00 zł, grudzień 2019r. w wysokości 89.999,00 zł, styczeń 2020r. w wysokości 90.177,00 zł, luty 2020r. w wysokości 90.568,00 zł, marzec 2020r. w wysokości 101.365,00 zł, kwiecień 2020r. w wysokości 101.738,00 zł, maj 2020r. w wysokości 102.209,00 zł, czerwiec 2020r. w wysokości 102.929,00 zł, lipiec 2020r. w wysokości 103.026,00 zł, sierpień 2020r. w wysokości 103.950,00 zł, wrzesień 2020r. w wysokości 104.383,00 zł, październik 2020r. w wysokości 105.119,00 zł, listopad 2020r. w wysokości 105.195,00 zł, grudzień 2020r. w wysokości 105.605,00 zł, styczeń 2021r. w wysokości 105.653 zł, luty 2021r. w wysokości 105.759,00 zł, marzec 2021r. w wysokości 106.207,00 zł, kwiecień 2021r. w wysokości 106.638,00 zł, maj 2021r. w wysokości 106.985,00 zł, czerwiec 2021r. w wysokości 107.167,00 zł, lipiec 2021r. w wysokości 107.487 zł;

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za miesiąc lipiec 2021r. w wysokości 107.487 zł.

1. - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych;
2. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
3. - dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 dowodu z potwierdzenia transakcji otrzymania przez M. D. zwrotu podatku za 2021r. (załączonego do niniejszego pisma) - w celu wykazania faktu braku zadłużenia M. D. na moment przeprowadzania postępowania, wadliwych ustaleń organów w tym zakresie wbrew faktom wiadomym im z urzędu, co było podstawą wadliwych wniosków o wykorzystaniu spółki do nabycia rzeczy, których M. D. nie mogła nabyć i niedokonaniu zapłaty za przedmiotową nieruchomość i samochód.
4. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.5. Skarżąca, pismem z dnia 9 czerwca 2026r. złożyła nadto wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości w celu wykazania istnienia gospodarczego uzasadnienia dla nabycia nieruchomości przez Spółkę.

1. 2.6. Pismem z dnia 29 czerwca 2026r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł replikę na pismo strony skarżącej z 9 czerwca 2026r.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, które kwestionują prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego przez organy, co niezasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sporządził czytelne, pełne i wyczerpujące uzasadnienie wyroku, odnosząc się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii. W związku z tym, iż skarżąca zaskarżyła wyrok w części, w której oddalono skargę, a organ w ogóle nie wniósł skargi kasacyjnej, to przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie wyłącznie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim oddalono skargę. W tym zakresie organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe, jakie wiązały się z odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości, samochodu osobowego oraz wydatków poniesionych na nieruchomość. W ocenie organów podatkowych, podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia w przypadku nabycia nieruchomości i samochodu było stwierdzenie, że transakcje te zostały zrealizowane w warunkach nadużycia prawa, co nie uprawniało Spółki do skorzystania z uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi natomiast o odliczenie wydatków ponoszonych na cele związane z remontem i użytkowaniem nieruchomości, organy braku podstaw do odliczenia upatrywały w tym, że wydatki poniesione na nabycie towarów i usług nie pozostawały w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

3.4. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż analiza prawidłowości rozstrzygnięcia organu w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług, musi zostać poprzedzona przedstawieniem ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Okoliczności związane zarówno z samym istnieniem obu spółek w obrocie, powiązania osobiste pomiędzy wspólnikami spółek, jak i te, które wystąpiły przed dokonaniem transakcji, jak i po jej zawarciu, mają istotne znacznie dla zrozumienia na czym polegało nadużycie prawa, prowadzące do nieuprawnionego skorzystania z mechanizmu rozliczania podatku VAT.

W dniu 30 czerwca 2017r. Kancelaria reprezentowana przez M. D. (Sprzedający) zawarła z B. D. (Kupujący) przedwstępną umowę kupna/sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. zabudowanej budynkiem jednorodzinnym wolno-stojącym wraz z wyposażeniem i umeblowaniem. Strony ustaliły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do 30 czerwca 2019 r. za cenę 1.200.000 zł.

W dniu 4 czerwca 2019r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy B. D., A. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa skarżącej Spółki) a K., a podstawie której doszło do przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z 30 czerwca 2017r. W wyniku zawarcia tej umowy Spółka wstąpiła w miejsce B. D., jako osoby, która miała nabyć od K. nieruchomość przy [...] w G. W dniu 7 czerwca 2019r. Spółka i K. porozumiały się w sprawie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji dotyczącej nieruchomości i dokonały wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Do przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę doszło 10 czerwca 2019r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką reprezentowaną przez B. D. a K. reprezentowaną przez M. D. Spółka nabyła od K. nieruchomość za cenę 1.200.000 zł brutto, przy czym zgodnie z oświadczeniem K., część ceny w kwocie 600.000 zł została już zapłacona, resztę ceny w kwocie 600.000 zł Spółka zobowiązała się zapłacić przelewem na rachunek bankowy K., w terminie do 19 czerwca 2019r. Na okoliczność zapłaty ceny przez Spółkę zostały wystawione dwa dowody wpłaty KP - z 5 i 12 czerwca 2019r., każdy na sumę 600.000 zł.

Odnośnie nabycia przez Spółkę samochodu osobowego ustalono, że Spółka zawarła z K. umowę kupna/sprzedaży samochodu osobowego marki P. Osobą reprezentującą Spółkę była B. D., natomiast K. reprezentowała M. D. W umowie wskazano cenę pojazdu 114.500 zł. Przedmiotowy pojazd K. wykupiła po zakończeniu trwania umowy leasingu na podstawie faktury z 26 lutego 2020r. Jako dowód zapłaty za samochód kwoty 114.500 zł w gotówce, Spółka przedstawiła wystawiony przez K. dowód wpłaty KP z 25 marca 2020r. Na dokumencie pod pozycją "kwotę powyższą otrzymałem" na pieczęci K. widnieje parafa i nazwisko M. D.

1. 3.5. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż analiza ustalonego stanu faktycznego pozwala dojść do wniosku, że celem zasadniczym transakcji było jedynie wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu części ceny nieruchomości, poprzez odliczenie wykazanego w fakturze podatku naliczonego. W tym zakresie wskazano, co następuje:
2. - pomiędzy B. D., A. Sp. z o.o., a K., doszło do zawarcia umowy cesji, w konsekwencji czego Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej i wstąpiła w miejsce B. D., jako osoby, która miała nabyć od K. nieruchomość. Jednocześnie na trzy dni przed zawarciem umowy sprzedaży Spółka i K. złożyły Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania transakcji dotyczącej nieruchomości i dokonują wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług; taki stan rzeczy doprowadził do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości na skutek rezygnacji ze zwolnienia, została efektywnie opodatkowana podatkiem VAT, a to w konsekwencji prowadziło do tego, że sprzedaż nieruchomości, jako niepodlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, została zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;
3. - rezygnacja ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i objęcie transakcji podatkiem od towarów i usług pozwoliło Spółce na skorzystanie z mechanizmu odliczenia podatku, który nie mógłby zostać zastosowany w sytuacji, gdyby nabycia dokonała B. D. jako osoba fizyczna, a nie reprezentowana przez nią Spółka; jednocześnie w ten sposób B. D. uniknęła obowiązku zapłaty wysokiego podatku od czynności cywilnoprawnych (24.000 zł), a reprezentowana przez nią Spółka uzyskała możliwość pomniejszenia własnego zobowiązania z tytułu podatku należnego;
4. - należało zwrócić uwagę na podnoszone przez organ okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży nieruchomości, w pierwszej kolejności na deklarowaną przez strony umowy formę zapłaty oraz wskazane przez organ okoliczności pozwalające stwierdzić, że rzeczywisty charakter rozliczenia pomiędzy obiema spółkami, musi budzić uzasadnione wątpliwości; z treści umowy sprzedaży nieruchomości wynikało, że część należności z tytułu ceny w kwocie 600.000 zł została zapłacona przed zawarciem umowy natomiast pozostała kwota miała zostać uiszczona przelewem na rachunek bankowy K.; w toku postępowania Spółka przedłożyła dokumenty (dowody KP), które miały wskazywać, że całość ceny została zapłacona gotówką; tymczasem, jak wskazują na to poczynione ustalenia faktyczne, mało wiarygodne jest, aby zapłata za nabycie nieruchomości w ogóle miała miejsce pomiędzy stronami umowy. W szczególności należy mieć na uwadze to, że rachunek bankowy Spółki, w okresie od 1 do 30 czerwca 2019r. nie został zasilony kwotą 1.210.000 zł, a jedyna odnotowana w tym okresie wpłata to przelew kwoty 5.000 zł, dokonany 13 czerwca 2019r. z rachunku osobistego B. D. Wysokość środków zgromadzonych na rachunku bankowym przeczy zatem temu, że Spółka mogła dysponować odpowiednimi środkami pieniężnymi na zapłatę ceny. Niewiarygodne jest również to, aby zakup mógł zostać sfinansowany ze środków własnych B. D., skoro uzyskiwała ona dochody z emerytury, których łączna wysokość za lata 2010 - 2019 wynosiła mniej niż 1/5 kwoty 1.210.000 zł. Ponadto od 2010 roku B. D. nie uzyskiwała dochodów z innych źródeł, które mogłyby zostać przeznaczone na sfinansowanie nabycia nieruchomości przez Spółkę;
5. - zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność;
6. - w ocenie Sądu pierwszej instancji taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści;
7. - nie ma wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tego, że nabycie nieruchomości przez Spółkę, mogło zostać sfinansowane ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez M. D. Organ podatkowy zweryfikował bowiem informacje o źródle pochodzenia pieniędzy, które miały być przedmiotem udzielonej pożyczki i wykazał nieprawdopodobieństwo tego, że mogły one pochodzić ze sprzedaży czterech mieszkań stanowiących własność M. D. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, w latach 2010 – 2011 M. D. zakupiła jedynie dwa mieszkania, ich finansowanie nastąpiło z udzielonego kredytu i nie zostały one sprzedane lecz ich własność została przysądzona na rzecz osób trzecich, na mocy postanowień Sądu Rejonowego [...]. Z tytułu tych transakcji nie mogła zatem uzyskać środków, które mogły stanowić źródło udzielonej pożyczki;
8. - sytuacja, w której sprzedawca udziela nabywcy pożyczki na potrzeby sfinansowania sprzedawanego przez siebie towaru, odbiega od transakcji, jakie są zawierane pomiędzy przedsiębiorcami działającymi w warunkach typowych relacji handlowych;
9. - sposób wykorzystywania nieruchomości po jej nabyciu przez Spółkę nie wskazywał na zamiar jej zbycia. Zebrane dowody i wyciągnięte na ich podstawie wnioski nie wskazują bowiem na to, że Spółka realizowała zasadniczy cel, któremu według stanowiska strony miało służyć nabycie nieruchomości tj. jej zyskowna sprzedaż. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez B. D. i M. D., jako miejsce ich pobytu;
10. - wprawdzie doszło ostatecznie do wystawienia nieruchomości na sprzedaż, jednakże miało to miejsce dopiero w czerwcu 2022r. (po zakończeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego) i za cenę znacznie odbiegającą (wyższą) od cen innych okolicznych nieruchomości. Należy zgodzić się z organem co do tego, że taki stan rzeczy miał jedynie uprawdopodobnić twierdzenie, że zakup nieruchomości został dokonany na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą tj. w celu jej odsprzedaży. Takiemu twierdzeniu strony przeczy choćby to, że Spółka nie wykazywała aktywności gospodarczej wskazującej na realizację deklarowanego celu; w latach 2019-2021 Spółka nie osiągnęła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, wykazując jedynie koszty uzyskania przychodu prowadzące do powstania strat w kolejnych latach podatkowych;
11. - brak pewnej aktywności Spółki mógł być spowodowany obostrzeniami związanymi z pandemią koronawirusa, niemniej jednak nie mogła to być wyłączna przyczyna takiego stanu rzeczy. W okresie ogłoszonego stanu epidemii Spółka aktywnie nabywała towary i usługi na potrzeby nieruchomości, przeprowadzała w niej również remonty, a to oznacza, że mogła również podejmować starania o zbycie nieruchomości, czego jednak nie czyniła przez wiele miesięcy;
12. - kolejnym elementem wskazującym na przeprowadzenie transakcji w warunkach nadużycia prawa jest to, że pomimo zadeklarowania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego, to sam sprzedawca (K.), w złażonej deklaracji VAT-7 z II kwartał 2019r. nie wykazał podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy;
13. - końcowo zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że niezgodnemu z prawem wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń podatku VAT sprzyjało istnienie więzi rodzinnych pomiędzy osobami, które reprezentowały obie spółki; B. D. była bowiem matką Ma. D.;
14. - w sposób tożsamy należy również oceniono transakcję nabycia przez Spółkę samochodu osobowego, która w ocenie Sądu pierwszej instancji miała służyć nieuprawnionemu wykorzystaniu możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że tak jak w przypadku nabycia nieruchomości, Spółka nie posiadała środków pieniężnych, które mogłyby zostać przeznaczone na zapłatę ceny nabycia. Płatność za zakupiony pojazd miała zostać zrealizowana w formie gotówkowej, a potwierdzaniem faktycznej zapłaty miał być wystawiony dowód KP. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że źródłem finansowania nabycia nie mogły być jednak środki własne wspólnika tj. B. D., albowiem dochody z emerytury nie pozwalały jej na zgromadzenie takiej kwoty. Środki te nie mogły również pochodzić ze sprzedaży nieruchomości w W. Z zakupionego pojazdu, jako kierowca korzystała jedynie M. D., albowiem B. D. sama nie kierowała pojazdami i poruszała się nim w charakterze pasażera;
15. - podobnie jak w przypadku transakcji nabycia nieruchomości, także w odniesieniu do zbycia pojazdu K., w złażonej deklaracji VAT-7 z I kwartał 2020r. nie wykazała podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy; spółka ta nie zaewidencjonowała także faktury w pliku JPK_VAT;
16. - jednocześnie, tak jak miało to miejsce przy sprzedaży nieruchomości, w późniejszym okresie M. D. w imieniu K. złożyła i podpisała korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020r., w której wykazała podatek należny oraz skorygowała plik JPK_VAT za marzec 2020r., w którym zaewidencjonowała fakturę sprzedaży.

1. 3.6. Tak szczegółowe przytoczenie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jest zamierzone, bowiem wszystkie przedstawione okoliczności oceniane łącznie uzasadniają stanowisko organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Gdyby oceniać każdą z okoliczności z osobna (jak próbuje się to czynić w skardze kasacyjnej), to nie uzyskuje się pełnego obrazu okoliczności sprawy (a te nie są kwestionowane). W związku z tym w pełni uzasadnione są wnioski Sądu pierwszej instancji, iż: "Z zestawienia ustalonych faktów wynika bowiem, że skarżąca Spółka wzięła udział w nabyciu nieruchomości tylko w celu stworzenia optymalnych warunków dla rozliczenia podatkowego i skorzystania z mechanizmu odliczeń w podatku VAT, dającego możliwość "odzyskania" części ceny za sprzedaną nieruchomość. Wielomiesięczny brak aktywności Spółki w zakresie pozyskania nabywcy na nieruchomość tłumaczyć raczej należy nie faktem oczekiwania na lepszą koniunkturę, ale tym, że rzeczywistym i wyłącznym celem przeprowadzenia transakcji nie było jej nabycie przez Spółkę dla potrzeb dalszej odsprzedaży".

1. 3.7. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Argumenty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz potwierdzającym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wobec ustaleń organów to skarżąca w toku postępowania powinna była wykazać, iż posiadała środki na zakup spornych towarów, czego nie uczyniła. Skarżąca próbuje podważyć te ustalenia dokonując subiektywnej analizy bez odniesienia się do całokształtu okoliczności sprawy. Wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpująco wskazano, jakie okoliczności uzasadniały wnioski o istnieniu nadużycia prawa. A z zebranego materiału dowodowego wynika, że sporne transakcje nabycia nieruchomości zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, na co wskazują okoliczności powołane wyżej.

Nadto na stronie 23 i następnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniesiono się także do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki ponoszone na nabytą nieruchomość. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji w tym zakresie skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono.

Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

3.8. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, jakie ustalenia dokonane w toku postępowania i przedstawione w kontrolowanej decyzji organu odwoławczego, świadczyły o wystąpieniu nadużycia prawa przy dokonywaniu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Przy tym w sprawie nie ma wątpliwości, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący przedstawiono zarówno koncepcje nadużycia prawa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i wskazano na podstawę prawną rozstrzygnięcia w ustawie krajowej (str. 8 do 10 uzasadnienia wyroku).

Mając na uwadze art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a przed 15 lipca 2016r. dorobek orzeczniczy TSUE (poprzednio ETS), należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że czynności sprzedaży spełniały warunki formalne, ustanowione przepisami ustawy i mogłyby wystąpić pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Jednak zasadniczym celem tych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych, a nie realizacja celów gospodarczych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Należy podkreślić, że do osiągnięcia tych korzyści wykorzystano konstrukcję podatku od towarów i usług, która jest oparta na zasadach obciążania tą daniną konsumpcji i zapewnienia neutralności podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie sytuacja, jaka miała miejsce może być postrzegana jako odbiegająca od standardów obrotu gospodarczego, stwarzająca wrażenie wykreowania określonych zdarzeń w celu umożliwienia uzyskania korzystnego rozliczenia podatkowego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 4 czerwca 2019r., a więc na krótko przed złożeniem oświadczenia o objęciu transakcji sprzedaży nieruchomości opodatkowaniem podatkiem VAT oraz zawarciem samej umowy sprzedaży i wystawieniem faktury dającej prawo do odliczenia.

Ten krótki czas funkcjonowania Spółki w obrocie, w zestawieniu z innymi okolicznościami wyżej opisanymi wskazuje, że udział tego podmiotu w transakcji sprzedaży nieruchomości miał służyć uzyskaniu określonego, korzystnego rezultatu finansowego. Nietypowość zaistniałej sytuacji wynikała z tego, że spółka krótko funkcjonująca w obrocie gospodarczym, dokonuje transakcji na znaczną kwotę, a pierwsza istotna transakcja jest realizowana z podmiotem, którego wspólnikiem i członkiem zarządu jest osoba powiązana rodzinnie ze wspólnikiem nowo powstałej Spółki. Co przy tym ważne Spółka realizując transakcję finansuje ją nie ze środków własnych, lecz ze środków wspólnika, tj. B. D. Przy czym, co należy podkreślić, istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy doszło w ogóle do rzeczywistego przepływu gotówki.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę to, że nie ma dowodu na rzeczywiste uiszczenie ceny przez Spółkę, skarżąca odlicza podatek naliczony, czyli uzyskuje możliwość odzyskania ze Skarbu Państwa środków pieniężnych, których poniesienie na zapłatę ceny nie zostało wiarygodnie udokumentowane. Za taką nie można bowiem uznać sytuacji wystawienia dokumentów KP, skoro brak jest dowodów na dysponowanie takimi środkami pieniężnymi przez B. D. Tego rodzaju sytuacja słusznie została uznana przez organy, jako działanie ukierunkowane na niezgodne z prawem wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT, w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego.

W świetle art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu zawierającego definicję legalną nadużycia prawa, osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy tej ustawy, może polegać na wykorzystaniu, przy dokonywaniu czynności opodatkowanej tym podatkiem, powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami transakcji do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę, mimo braku wywiązania się z zobowiązania podatkowego ciążącego na zbywcy z tytułu tej czynności.

Wobec niepodważenia przedstawionych wyżej ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeciwnie, jak wykazano wyżej, zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania tego przepisu i stwierdzenia nadużycia prawa przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. W związku z tym także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione.

3.9. Odnosząc się do złożonego wniosku dowodowego to w pierwszej kolejności należy wskazać na bezsporną okoliczność, którą przywołano także w uzasadnieniu wyroku, iż nieruchomość sprzedano i to za cenę znacznie wyższą od cen innych okolicznych nieruchomości. To nie ma jednak istotnego wpływu na ocenę istnienia nadużycia prawa, w sytuacji, w której argument o braku dalszej sprzedaży domu jest wyłącznie jednym z wielu podnoszonych w całokształcie sprawy i nie ma rozstrzygającego charakteru jaki chce mu przypisać skarżąca.

3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Jako wartość przedmiotu zaskarżenia przyjęto kwotę określoną w skardze kasacyjnej, bowiem wyrok zaskarżono w części, a skarżąca na stronie 8 skargi kasacyjnej wyjaśniła przyjętą wartość zaskarżenia.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA