Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 478/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę PPHU "M." sp. j. A. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 24 października 2006 r. w określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 698 279 zł.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych. W związku z tym, aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, była obowiązana do gromadzenia oświadczeń od nabywców, że nabywany olej jest przeznaczany do celów opałowych. W ocenie organów podatkowych, strona nie dopełniła tego obowiązku, albowiem przedstawione oświadczenia zawierały fikcyjne dane. Spowodowało to powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Organy powołały się na regulujące powyższe kwestie przepisy, a mianowicie § 4, § 5, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów" oraz art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".
Organy podkreśliły, że skarżąca mogła skorzystać z możliwości, o których mowa w art. 35a ustawy o VAT, pozwalających na weryfikację danych osobowych jej klientów, zawartych w składanych przez nich oświadczeniach, a ponadto miała zawsze prawo odmówić sprzedaży. W związku z tym przy dochowaniu należytej staranności spółka mogła dysponować oświadczeniami, które spełniały by wymogi wynikające z przepisów prawa.
W ocenie organów, Minister Finansów wprowadzając regulacje zawarte w § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia, nie nadużył swoich uprawnień, a jego działanie nie miało znamion samodzielnego podwyższenia podatku od oleju opałowego bez stosownego upoważnienia ustawowego.
Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła o uchylenie orzeczenia organu odwoławczego oraz o umorzenie postępowania ze względu na brak podstaw do wydania decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju opałowego.
Skarżąca podniosła, że nie zmieniła przeznaczenia zakupionego towaru oraz przedstawiła kompletne oświadczenia nabywców dotyczące przeznaczenia nabytego oleju na cele opałowe. Zarzuciła organom naruszenie zasad ogólnych, wynikających z art. 120 – 125, a także z przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów – art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie § 6 i 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreśliła również, że Minister Finansów wprowadzając w § 4, 5 i 6 rozporządzenia obowiązek gromadzenia oświadczeń, a także nakładając karę za ich "nie złożenie" nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku od oleju opałowego, nie mając stosownej delegacji ustawowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji dokonał analizy obowiązujących w sprawie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT i w rozporządzeniu Ministra Finansów. Podkreślił, że wynika z nich, iż podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, a uprawnienia podatnika do stosowania obniżonej stawki akcyzy mogą być realizowane pod warunkiem, że dane zawarte w oświadczeniu są zgodne z rzeczywistością.
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe wykazało, iż część przedstawionych przez stronę oświadczeń nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy, bowiem podane w nich dane co do miejsca zamieszkania nabywców lub ilości zakupionego oleju były nieprawdziwe. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżącej, że spełniła wymóg zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki poprzez sam fakt gromadzenia i okazania kontrolującym oświadczeń odebranych od nabywców. Sąd zwrócił uwagę na możliwość weryfikowania przez sprzedawcę takich oświadczeń, stosownie do art. 35a ustawy o VAT. Podkreślił, że sprzedawcy, dbając właściwie o swoje interesy i zachowując zasady należytej staranności, powinni z takiego uprawnienia korzystać i w braku możliwości weryfikacji danych klienta odmówić mu sprzedaży towaru.
W ocenie Sądu, posiadanie oświadczeń, nie zawierających zgodnych ze stanem faktycznym informacji, określonych przepisami prawa należy traktować na równi z brakiem takich oświadczeń. Trafnie zatem organy uznały, że skarżąca nie spełniła wymogu zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Sąd nie podzielił stanowiska strony o przekroczeniu przez Ministra Finansów uprawnień prawodawczych. Stwierdził, że art. 37 ust. 2 ustawy o VAT zawierał uprawnienia dla Ministra Finansów między innymi do wprowadzenia w drodze rozporządzenia obniżonych stawek akcyzy w stosunku do określonych w art. 37 ust 1 tej ustawy oraz określenia warunków ich stosowania. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie, wobec wyraźnego upoważnienia ustawowego nie mogło być mowy o przekroczeniu przez Ministra Finansów uprawnienia do wydania rozporządzenia.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd podkreślił, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zgromadzonym i ocenionym bez naruszenia zasad określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.
Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne powołała:
- I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. przepisów:
- 1) art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie powinien on w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, że ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;
- 2) § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy;
- 3) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że rzekomo z przepisu § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, cechy rzetelności, czy też prawdziwości, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia, tj. niezłożeniem oświadczeń, z ich brakiem w sytuacji gdy z w/w względów, ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż jak wyżej wskazano żaden przepis tego rozporządzenia, a w szczególności ani § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ani tym bardziej ust. 2 tego paragrafu, nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności;
- 4) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ów przepis przesądza w przedmiotowym stanie faktycznym, o tym, że po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, albowiem, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, zmiana przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju opałowego nie została udowodniona, co więcej prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w ogóle do udowodnienia tej okoliczności nie zmierzało;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), tj.;
- 5) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy, jak również polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło przy tej okazji również do oczywistego naruszenia przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania, zaś w konsekwencji naruszenie to, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nie narusza prawa;
- 6) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by w/w decyzję uchylić, pomimo tego, że w świetle powyższych zarzutów, oczywistym jest, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sytuacji gdy jak wyżej w zarzutach wskazano, na skarżącej, jako sprzedawcy oleju opałowego, ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych oświadczeń, a także w sytuacji gdy wspomniana decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem innego jeszcze przepisu prawa materialnego, a mianowicie § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 4;
- 7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "P.u.s.a" oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 217, art. 178 ust. 1, art. 2 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że mając na uwadze treść i ratio legis w/w przepisów Konstytucji, a zwłaszcza jej art. 217, oczywistym jest, iż Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4 i § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 swojego rozporządzenia, a więc aktu prawnego rangi podustawowej, naruszył ów art. 217 Konstytucji, w sposób oczywisty, jak również przepisy art. 2, art. 92 ust. 1 Konstytucji, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej do wydania tegoż rozporządzenia, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z przedmiotową ustawą o podatku akcyzowym, minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak de facto uczynił to wprowadzając § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia, podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nie posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, gdy mając na uwadze wspomniane przepisy Konstytucji, a zwłaszcza jej art. 217, obowiązek gromadzenia i posiadania takich oświadczeń winien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, a więc w konsekwencji, decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako oparta na w/w przepisach rozporządzenia, a więc przepisach ewidentnie sprzecznych ze wspomnianym art. 217 Konstytucji, jest wadliwa, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a więc nie może być mowy o tym, iż w tym zakresie Sąd pierwszej instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej;
- 8) art. 141 § 4 P.p.s.a, a to z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też prawdziwego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też prawdziwości oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;
- 9) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie spełnienie przy wydawaniu decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, tj. z racji, iż zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ drugiej instancji, nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił poszczególne dowody zebrane w sprawie, a w szczególności w jaki sposób ocenił poszczególne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego;
- 10) przepisu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego — w sytuacji, gdy z w/w w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Postanowieniem z dnia 26 mają 2009 r., sygn. akt I FSK 605/08, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego, skierowanego przez wymieniony sąd postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/08.
Na mocy postanowienia z dnia 24 września 2010 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na udzielenie przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08.
Następne postanowienie o zawieszeniu postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wydał na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1327/10. Jako podstawę Sąd kasacyjny wskazał art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., z uwagi na inne pytanie prawne, skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, tym razem na mocy postanowienia tegoż sądu z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 792/07, które do dnia rozprawy nie zostało rozpoznane.
Postępowanie zostało ponownie podjęte na mocy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., gdyż Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt P 5/08 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.
Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należało stwierdzić, że stan sprawy istotny do dokonania oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, jest bezsporny. Strona nie podjęła bowiem skutecznej polemiki, o czym będzie jeszcze dalej mowa, z przyjętymi przez organy celne i uznanymi za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi. W podstawach kasacyjnych strona nie podniosła bowiem, poza wadliwą kontrolą przez Sąd uzasadnienia decyzji organów obu instancji (zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) innych zarzutów procesowych, które zmierzałyby do wykazania, iż postępowanie dowodowe w sprawie zostało wadliwie przeprowadzone i, że, wbrew ustaleniom organów, uznanym za zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku, wszystkie oświadczenia złożone przez nabywców sprzedawanego przez nią oleju opałowego zawierały prawdziwe dane.
Przechodząc zatem do oceny zasadności podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w takim przypadku związany stanem faktycznym przyjętym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 35 ust. 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, mimo że stanowi podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. to w istocie rzeczy stanowi jedynie wadliwą próbę obalenia ustaleń faktycznych organów w zakresie sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Strona stwierdza bowiem, że organy podatkowe nie prowadziły w tym zakresie de facto postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego takie działanie skarżącej nie daje jednak podstawy do badania podniesionych w tym zarzucie kwestii, albowiem nie jest możliwe by w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego podważyć proces ustalania stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stanowi bowiem błąd subsumcji określonej normy prawnej pod ustalony w sprawie stan faktyczny.
Tym samym naruszenie prawa w obrębie wymienionej podstawy nie odnosi się do kwestii ustaleń faktycznych lecz do zastosowania w określonym stanie sprawy niewłaściwej normy prawa materialnego, bądź pominięcia normy, która powinna być w sprawie uwzględniona a nie jest.
Przechodząc do oceny naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię należy stwierdzić, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w oparciu o art. 35a ustawy o VAT skarżąca nie była zobowiązana do sprawdzenia tożsamości nabywców, ale że była uprawniona do tego i dbając należycie o swoje interesy powinna z tego uprawnienia korzystać. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, która z treści zaskarżonego wyroku wywiodła, iż w ocenie Sądu, sprawdzanie tożsamości kontrahentów było jej obowiązkiem a nie prawem. Na marginesie należy podkreślić, że rację miał Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, iż wobec odmowy poddania się weryfikacji przez kontrahentów, strona skarżąca mogła od sprzedaży odstąpić, unikając w ten sposób narażenia się na złożenie nieprawidłowych oświadczeń.
Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia, poprzez błędne zastosowanie, § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Z treści § 6 ust. 2 pkt 1-6 tego rozporządzenia wynikały wymogi, które musiało spełniać oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, stwierdzające przeznaczenie nabywanego oleju opałowego. Ustawodawca wymienił m. in. dane, które w oświadczeniach złożonych przez skarżącą okazały się nieprawdziwe. Skutkiem takiego działania jest, w myśl § 6 ust. 5, zastosowanie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Świadczy o tym fakt, że w § 5 rozporządzenia mowa jest o nie złożeniu oświadczeń, wynikających z § 6 ust. 1-3 rozporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oświadczenie zawierające dane niezgodne z rzeczywistością nie jest oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia. Przykładowo, jeśli w oświadczeniu wskazano niewłaściwy adres nabywcy, oświadczenie nie spełnia wymogu, o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, mieszczącego się w katalogu przepisów regulujących kwestię oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia. Tym samym wobec stwierdzenia, że złożone oświadczenia zawierały m. in. niezgodne z rzeczywistością dane nabywców, w sprawie musiały zostać zastosowane stawki wynikające z § 5 rozporządzenia.
Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Powołany przepis stanowi zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców: 1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi w poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, 2) oleje te są prawidłowo oznaczone, 3) oleje są zabarwione na czerwono, 4) są przeznaczone na cele opałowe, 5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Strona wywodząc swoje uprawnienie w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego z powołanego przepisu nie uwzględniła jednak, że norma ta nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu § 5 rozporządzenia w przypadku, gdy sporne oświadczenia strony nie spełniają omawianych wcześniej wymogów.
Uwadze strony uszło, że wykazane braki w oświadczeniach nabywców, z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, są równoznaczne z uznaniem dokonanej sprzedaży oleju opałowego ze sprzedażą dokonaną na cele inne niż opałowe i czynią powołany przepis niemożliwym do zastosowania.
Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należało rozpocząć od kwestii naruszenia wskazanych przez stronę przepisów P.u.s.a. w związku powołanymi normami Konstytucji RP. W odniesieniu do powołanego na tę okoliczność zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że wprawdzie w związku z pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie o zgodność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i ustawy o VAT z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzoną od 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 5/08 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w swoim uzasadnieniu zwrócił uwagę na to, że sprawa będąca przedmiotem pytania dotyczy poszczególnych miesięcy 2003 r., a więc okresu po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a ewentualne orzeczenie TK o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę o VAT. Nie jest też trafne stwierdzenie o wydaniu § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia na podstawie upoważnienia ustawowego sformułowanego w sposób sprzeczny z konstytucyjnymi standardami wyrażonymi w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że naruszenia określone w tym zarzucie skarżąca wiąże z tym, że skoro w ustawie o VAT nie przewidziano jakichkolwiek wytycznych odnoszących się do wymogów dokumentacyjnych, to Minister Finansów nie był władny wprowadzić takich wymogów w akcie o randze podustawowej.
Należy podkreślić, że § 6 ust. 5 rozporządzenia był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK podniósł, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, wskazał przy tym na wyrok TK z 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie, za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne. Tym samym zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.u.s.a. był nieuprawniony.
Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie sposób było uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., których to zasadność była powiązana z nieuwzględnionymi naruszeniami prawa materialnego, które w sprawie nie miały miejsca.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej trzeba natomiast stwierdzić, że Sąd kasacyjny nie widzi związku miedzy wynikającym z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej obowiązkiem powołania podstawy prawnej decyzji podatkowej, a oceną materiału dowodowego, którego element stanowiły zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju. Powołując jako naruszony przepis, który nie reguluje analizy elementów stanu faktycznego, strona nie daje podstaw kontroli tej kwestii Sądowi kasacyjnemu, który w oparciu o art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej i może badać jedynie przepisy, które zostały przez stronę powołane jako naruszone. Odwołując się zatem do zarzutu strony, Naczelny Sąd Administracyjny po zbadaniu akt sprawy nie może przychylić się do tezy jakoby orzeczenia organów podatkowych wydane zostały bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a.. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.