Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 662/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2006 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2006 r. określającą B. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 1.921 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 1.921 zł.
W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "E." dokumentujące sprzedaż sprzętu komputerowego dla "M." B. G. Nr 01/05/2004 z dnia 06.05.2004 r., Nr 02/05/2004 z dnia 08.05.2004 r. oraz Nr 03/05/2004 z dnia 10.05.2004r. stwierdzają czynności, które w istocie nie zostały dokonane. Jak zauważył organ odwoławczy, Spółka z o.o. "E.", wystawca powyższych faktur nie prowadziła działalności gospodarczej od stycznia 2004r.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania oraz przepis art. 109 ust. 5 tej ustawy zgodnie z którym: w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego (...) określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zastosowanie tego przepisu skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania w kwocie 1.910 zł.
Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu towaru. Jak trafnie zatem, zdaniem Sądu, wywiódł organ odwoławczy, tylko faktura odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do kwestii ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97, oraz treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, zgodnie z którymi dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, jednakże została ona wycofana, w związku z czym postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie w sprawie skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy II instancji.
Niezależnie od powyższego skargę kasacyjną wniosła również Skarżąca. Wyrok sądu I instancji został zaskarżony w części dotyczącej oddalenia skargi Skarżącej. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (z. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), poprzez wydanie orzeczenia na podstawie wadliwie i nierzetelnie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem stanu faktycznego sprawy w szczególności w zakresie przesłanki zastosowania § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r. w sposób dowolny i samodzielny, nie na podstawie akt postępowania, względnie wbrew tym aktom.
Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został nierzetelnie i niewyczerpująco zebrany i ustalony przez organy podatkowe. Błędne ustalenia faktyczne spowodowały, zdaniem Strony, iż niezasadnie uznano, że czynność sprzedaży sprzętu komputerowego przez spółkę "E." sp. z o.o. dla "M." B. G. w istocie nie nastąpiła. Tym samym, w ocenie Skarżącej, niezasadnie uznano, że Skarżąca nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "E.". Zdaniem Strony w sprawie zaistniała konieczność przesłuchania na okoliczność dokonywania sprzedaży sprzętu komputerowego M. L. Jak argumentuje Skarżąca, jest to świadek kluczowy i jedyna osoba, która w istocie mogłaby wskazać jak przebiegały czynności pomiędzy stronami oraz jaki sprzęt komputerowy sprzedano Skarżącej.
Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych.
W odpowiedzi na tę skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. skarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna skarżącej z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, za nieuzasadnione uznać należy przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącej, oparte na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) sformułowane jako: "... naruszenie art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 (a) i (c) p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie wadliwie i nierzetelnie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem stanu faktycznego sprawy w szczególności w zakresie przesłanki zastosowania § 14 ust.! pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 roku w sposób dowolny i samodzielny, nie na podstawie akt postępowania, względnie wbrew tym aktom".
W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Wyrażono dalej pogląd, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego i stan faktyczny został nierzetelnie ustalony.
Końcowo stwierdzono, że organ podatkowy nie uzupełnił postępowania dowodowego o wskazywane przez Skarżącą dowody mające istotne znaczenie dla oceny dokonywanych pomiędzy podmiotami czynności. Zdaniem pełnomocnika, koniecznym było przesłuchanie świadka M. L. Istniała więc konieczność przesłuchania. na okoliczności dokonywania sprzedaży sprzętu komputerowego M. L., gdyż jest to świadek kluczowy i jedyna osoba. która w istocie mogłaby wskazać jak przebiegały czynności pomiędzy stronami oraz jaki sprzęt komputerowy sprzedano Skarżącej.
W kontekście tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia należy w pierwszym rzędzie wskazać, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku naruszenia prawa procesowego.
Po drugie, z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające.
Po trzecie, stosowanie do treści powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania świadka jest niedopuszczalne.
Ponadto wskazać trzeba, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145).
Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.).
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.
O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonej przez Skarb Państwa orzeczono na podstawie § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.