Uzasadnienie
- 1. Postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1022/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę L. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Skargę złożono w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 1 września 2015 r.
- 2.1. W podstawie prawnej odrzucenia skargi Sąd powołał art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), uznając skargę za niedopuszczalną.
- 2.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest wynikiem wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658); - z porównania treści tego przepisu z jego brzmieniem sprzed nowelizacji wynika, iż nie jest już możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego aktów innych niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 p.p.s.a., które podjęto między innymi w ramach postępowań uregulowanych w działach IV-VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - w tej sprawie przedmiot skargi stanowiło postanowienie Naczelnika US przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, które wydano w toku kontroli podatkowej nie podlega kontroli sądu administracyjnego i dlatego skargę należało odrzucić.
- 3.1. Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła postanowienie Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
- I. prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zd. drugie i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, co zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniało odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jako niepodlegającej kognicji sądów administracyjnych;
- II. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie,
- 2) art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że sprawa będąca przedmiotem złożonej przez skarżącą skargi do Sądu pierwszej instancji nie należy do właściwości sądu administracyjnego.
- 3.2. Naczelnik US nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 3.3. Postanowieniem z 26 sierpnia 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, zawarte w postanowieniu tego Sądu z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16.
- 3.4. Mając na uwadze, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, gdyż w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, udzielono odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2017 r., podjął zawieszone postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia zasadności odrzucenia skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powód wskazany przez Sąd pierwszej instancji okazał się w tym zakresie chybiony, aczkolwiek samo odrzucenie skargi było zasadne, o czym dalej (zob. pkt 4.3. i 4.4. niniejszego uzasadnienia). Wadliwie bowiem Sąd ten uznał, po pierwsze, że sprawa objęta skargą dotyczyła aktu lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i po drugie, że na skutek nowelizacji tego przepisu od dnia 15 sierpnia 2015 r. sprawa tego rodzaju przestała należeć do właściwości sądu administracyjnego, co z kolei miało uzasadniać jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
4.3. Tymczasem wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio p.p.s.a. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Podstawą odrzucenia skargi należało zatem uczynić art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Oznaczało to więc odrzucenie skargi z tej przyczyny, że była ona przedwczesna i jako taka niedopuszczalna przez wzgląd na niewyczerpanie środków zaskarżenia służących skarżącej przed organami podatkowymi.
4.4. Formułując powyższą ocenę prawną wzięto pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)" Uchwała ta posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy przedstawione w uchwale, a tym samym zgodnie z jej treścią odniósł interpretowane przepisy do stanu rozpoznanej sprawy.
Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o odrzuceniu skargi odpowiadało prawu. Wadliwe było natomiast jego uzasadnienie, gdyż przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu jako przedwczesna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a, a nie z powodu braku kognicji sądu administracyjnego - na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak mylnie przyjął Sąd pierwszej instancji.
4.5. Dodatkowego podkreślenia wymagało, że Naczelny Sąd Administracyjny w motywach powyższej uchwały wskazał również, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia."
Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynikało, że skarżąca w ramach pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu złożyła do Naczelnika US wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie wynikającym z pouczenia - potraktować wezwanie jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpatrzenia według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej (jako nowemu organowi powołanemu w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. dyrektora izby skarbowej). Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwała będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. Zaskarżone w sprawie orzeczenie, mimo stwierdzonych uchybień w jego motywach, odpowiadało co do rozstrzygnięcia prawu i dlatego orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Dla tej sprawy ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wynikają zatem z niniejszego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaś z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji.
4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/3/42) przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.