Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1214/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 75/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a., oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że dokonując interpretacji prawa podatkowego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. za wadliwy uznał pogląd prawny, że biegły sądowy wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych (sądów i prokuratur) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie Sądu lub prokuratury nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. Ponadto w myśl § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zwanego dalej Rozporządzeniem, obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług w zakresie rzeczoznawstwa, niezależnie od jego wysokości, był opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

We wniesionym zażaleniu strona przedstawiła odmienny pogląd, argumentując, że biegli nie są podatnikami VAT, gdyż spełniają wszystkie wymogi określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem skarżone postanowienie naruszało art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Powyższego stanowiska nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w L., który w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 lutego 2006 r. wskazał, że biegły sądowy wykonuje, na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, należące do jego obowiązków czynności, za wykonanie których przysługuje mu wynagrodzenie. Ponadto warunki wykonania czynności zleconych biegłemu oraz przysługujące mu wynagrodzenie wynikają z łączącego organ zlecający i biegłego stosunku prawnego. Jednakże brak jest podstaw do uznania, że sąd bierze odpowiedzialność w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. za opinię biegłego. Opinie wydawane przez biegłego sądowego są bowiem dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, czynności wykonywane przez biegłego sądowego, to jest osoby posiadającej wiadomości specjalne, sporządzającej stosownie do swoich specjalnych kwalifikacji opinie, należało uznać za usługi rzeczoznawstwa, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT z 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K. S. zarzucił naruszenie art. 14 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie prawnej, to jest art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu skargi podał, że jest biegłym sądowym z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów i wykonuje opinie dla sądu i prokuratury. Ponadto stwierdził, że opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym i wbrew stanowisku organu, czynności wykonywane przez biegłego nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., która w art. 8 podaje definicję świadczenia usług. W jego ocenie, zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, biegli zostali wyłączeni z kręgu podatników VAT, na co wskazuje pełniona przez nich specyficzna funkcja w świetle przepisów prawa karnego, cywilnego oraz orzeczeń sądowych.

Reasumując skarżący podniósł, że wynagrodzenie, jakie otrzymuje biegły sądowy nie jest i nie może być objęte podatkiem od towarów i usług ponieważ spełnione są wszystkie trzy warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., opodatkowanie wynagrodzenia podatkiem VAT jest sprzeczne z zasadą podwójnego opodatkowania, gdyż organ procesowy (zlecający wydanie opinii) odprowadza podatek dochodowy oraz wydawanie opinii nie jest ani dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Na tej podstawie wywiódł, że w przypadku gdy wykonanie określonych czynności przez biegłego następuje na zlecenie organu procesowego nie można mówić o ich realizacji na podstawie stosunku cywilnoprawnego, możliwego do ukształtowania w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody kontraktowania, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego.

Tym samym Sąd uznał, że źródłem czynności wykonywanych osobiście przez osoby, do których odnosiły się omawiane uregulowania, nie jest ani stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny, ale stosunek o charakterze administracyjnoprawnym wyrażający się w szeroko rozumianym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej. Zatem podstawą czynności biegłego stanowi szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi określone postępowanie, a osobą, którą ten organ powołał. O powołaniu biegłego w danym postępowaniu rozstrzyga bowiem władczo organ prowadzący postępowanie, a nie strona.

Również działając w sposób władczy, wprost na postawie przepisów prawa, organ prowadzący postępowanie sam określa i nakazuje wypłacić biegłemu jego należność i faktycznie nie ma w tym stanie miejsca na negocjacje dwustronne warunków jakiejkolwiek umowy, której stronami byłyby z jednej strony uprawniony organ, a z drugiej biegły. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wysokość wynagrodzenia za wykonaną pracę określa sąd w postanowieniu na podstawie dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.) oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254, ze zm.).

Tym samym przychody, które dla osoby fizycznej wiązały się z wypełnieniem przez nią w postępowaniu przed uprawnionym organem roli biegłego nie mogły być traktowane jako przychody z cywilnoprawnych umów zlecenia i o dzieło i w konsekwencji zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że biegły sądowy nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. bowiem spełnia jedynie dwie wymienione tam przesłanki. Trzecia przesłanka dotyczyła bowiem odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, której to sąd lub prokurator w przypadku sporządzonej przez biegłego opinii lub ekspertyzy nie ponosił. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organów w kwestii zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT z 2004 r. Również w ocenie Sądu pierwszej instancji biegły jest rzeczoznawcą, to jest osobą posiadającą wiadomości specjalne i tym samym dokonywane przez niego czynności związane ze świadczeniem usług rzeczoznawstwa nie korzystały ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w wymienionych przepisach.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., polegające na uznaniu, że czynności biegłego sądowego nie są objęte wyłączeniem z zakresu obowiązywania podatku od towarów i usług i w konsekwencji na błędnym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. do opodatkowania tych czynności;
2. 2. naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. polegające na przyjęciu, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy biegłych sądowych w zakresie, w jakim wykonują oni czynności, tj. sporządzają opinie na zlecenie organu prowadzącego postępowanie, bowiem zlecający nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich;
3. 3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię § 28 Rozporządzenia, wymieniającego w poz. 37 załącznika usługi rzeczoznawcze jako usługi, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku VAT podatników osiągających niewielkie obroty, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. polegające na uznaniu, że biegły sądowy świadczy usługi rzeczoznawcze, a więc jego czynności wykonywane na rzecz sądów są usługami doradczymi wymienionymi w poz. 37 załącznika Rozporządzenia.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jako naruszającego prawo i reformatoryjne rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jako naruszającego prawo i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu pierwszego strona podniosła, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest dosłownym powtórzeniem art. 3 ust. 3 pkt 3 poprzedniej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Wykładnia historycznoprawna prowadziła więc do wniosku, iż podatek VAT od początku jego stosowania w Polsce nie miał zastosowania do czynności biegłego sądowego, dokonywanych na "zlecenie" organu prowadzącego postępowanie. Powyższe skarżący wywiódł z tego, że nie można było zawrzeć prawnie skutecznej umowy o wydanie opinii, bo przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym lecz publicznoprawnym, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym.

W ocenie strony nie można wobec art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. stosować wykładni językowej bowiem prowadziłoby to do wniosku, że wyłączenie ustawowe ma zastosowanie tylko do działalności przestępczej. Natomiast za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zdaniem skarżącego należy także rozumieć i tzw. czynności bezwzględnie nieważne - w tym w szczególności te, które wymienione są w art. 58 k.c. i 378 k.c. Strona podkreśliła, że w świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe.

Ponadto zastosowanie wyłączenia z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. powinno być uwarunkowane przedmiotowo poprzez odwołanie się do skuteczności obrotu cywilnoprawnego wynikającego z potencjalnie możliwych do zaistnienia stosunków umownych. Dopiero gdy odpłatna czynność obrotu profesjonalnego może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, mieści się ona w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów skarżący stwierdził, że istota sporu dotyczy trzeciej z przesłanek ustawowych nie uznania działalności wykonywanej osobiście przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W tej kwestii zdaniem strony Sąd uznał błędnie, że organy procesowe nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich za sporządzoną przez biegłego opinię lub ekspertyzę. Skarżący podniósł, że przesądza o tym treść art. 430 k.c., a w szczególności wymienione tam przesłanki, które spełnia biegły w związku z czynnościami, które wykonuje na zlecenie organów procesowych.

Reasumując, biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg jego wskazówek, który to organ (jako jedyny uprawniony) czyni z pracy biegłego w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi zatem odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii.

W odniesieniu do zarzutu trzeciego skarżący wyraził pogląd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni językowej pojęcia "rzeczoznawstwo" wymienionego w poz. 37 załącznika do Rozporządzenia, którego § 28 określa listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku. W szczególności stwierdził, że biegły chociaż ma specjalne wiadomości, nie musi być rzeczoznawcą rozumianym jako specjalista od rzeczy. Ponadto opiniowanie przez biegłego stanowi czynność procesową, która nie ma charakteru usługi doradczej.

Co więcej w jego opinii interpretacja słowa "rzeczoznawstwo" powinna uwzględniać aspekty wykładni systemowej, co powinno prowadzić do konkluzji, że rzeczoznawstwo jest usługą doradczą inną niż doradztwo jubilerskie i prawnicze. Za takim wnioskiem przemawia zdaniem strony to, że kompetencje legislacyjne Ministra Finansów odnosiły się do usług jedynie wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., tj. do usług prawniczych oraz usług w zakresie doradztwa, a także usług jubilerskich. Z kolei w załączniku do Rozporządzenia w poz. 36 wymieniono usługi jubilerskie, a w poz. 38 usługi prawnicze.

Tym samym skoro czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie były wymienione w ustawie o VAT z 2004 r. i w Rozporządzeniu wśród usług, których wykonywanie wyklucza zastosowanie zwolnienia podmiotowego wobec podatników osiągających obroty nie przekraczające równowartości 10.000 euro, nie można było uznać za słuszne stwierdzenia, że w tych okolicznościach, czynności biegłego związane ze świadczeniem usług rzeczoznawstwa nie korzystają ze zwolnień podmiotowych na podstawie art. 113 ust. 1 i ust 9 ustawy o VAT z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych należało stwierdzić, iż zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł zostać uwzględniony. W świetle treści tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f mowa jest o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, w tym zwłaszcza o przychodach biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Zauważyć trzeba, że wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08, LEX nr. 469158). W uchwale tej wyrażony został pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., ale także to, że jest on tym stanowiskiem związany.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała, w której wyrażono pogląd przeciwstawny ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie omawianego zarzutu. W szczególności przytoczyć należy, że we wspomnianej uchwale w sposób odmienny od zaprezentowanego w skardze kasacyjnej ujęto kwestię samodzielności działalności wykonywanej przez biegłych, stanowiącą jedną z płaszczyzn sporu w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż biegli decydują autonomicznie o zastosowaniu i zakresie metod badawczych i ani przepisy proceduralne, ani postanowienia sądów czy organów administracyjnych nie mogą pozbawić ich autonomii w analizowanym zakresie. Jak podkreślił w uzasadnieniu uchwały Sąd, "w tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych" i "nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść (...) pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii".

W rozważanym kontekście w uchwale zwrócono uwagę na znaczenie trybu, w jakim nabywane jest prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego, oraz wymagań, które muszą być w związku z tym spełnione, określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). W świetle przywołanego aktu prawnego biegły jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia o biegłych), a przed objęciem funkcji składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 rozporządzenia o biegłych).

Ponadto w uchwale skład orzekający wyraził pogląd, że "sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy", co stanowi jedną z cech wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Tezę o samodzielności biegłego podczas sporządzenia opinii przyjęto w uchwale za punkt wyjścia do wyrażenia zapatrywania w kwestii odpowiedzialności łączącej się z tą czynnością. Zaznaczyć przy tym wypada, iż także w tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny poruszył zagadnienie, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej stało się jednym z głównych wątków polemiki z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zajmując tożsame stanowisko do tego, jakie w rozpatrywanej sprawie przyjął Sąd pierwszej instancji. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ", gdyż "w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ".

Sąd zauważył zarazem, że "stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę" oraz że "w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego".

Tym samym wobec zaprezentowanych wywodów, wyrażonych w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., podzielając zaprezentowane w niej stanowisko, zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. należało uznać za nieuprawniony.

Nie bez znaczenia pozostaje również, dotyczący omawianej kwestii, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 TK (OTK-A 2008, nr 5, poz. 79), w którym to Trybunał uznał, że art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest zgodny z Konstytucją. Na szczególną uwagę zasługuje końcowa część uzasadnienia tego orzeczenia, w której Trybunał postanowił "zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym".

Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie opowiedział się za poglądem uznającym biegłych za podatników podatku od towarów i usług, czyli za podmioty, których działalność nie jest objęta wyłączeniem przewidzianym w treści stanowiącego przedmiot rozważań w tym wyroku art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. należy stwierdzić, że został on w zasadzie odparty przytoczoną dotąd argumentacją, wyrażoną w kwestii wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Można jedynie dodać, iż skoro nie budzi wątpliwości, że dana czynność (czynności biegłego wykonywane na zlecenie organów procesowych) nie są przedmiotowo wyłączone z opodatkowania, a dokonujący ich biegły prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i jest tym samym podatnikiem podatku VAT to nie sposób nagle stwierdzić, iż takie czynności w ogóle nie są przedmiotem regulacji ustawy o VAT z 2004 r., która w art. 1 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Powołany przez stronę art. 6 pkt 2 tej ustawy jest oczywiście wyłączeniem pewnego rodzaju czynności z zakresu jej regulacji, ale unormowanie o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem skutecznie prawnej umowy należy rozumieć w sposób odmienny od tego, który zaprezentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Wyjaśnić bowiem trzeba, wbrew temu co twierdzi strona, że zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne, a nie skutki konwencjonalne. Skuteczności danej czynności dla prawa podatkowego nie mogą więc ograniczać w żaden sposób ramy prawne prawa cywilnego, które na czynności biegłego próbował nałożyć skarżący. Nie można bowiem oceniać danej czynności w oderwaniu od kluczowego z punktu widzenia VAT tj. jej wymiaru ekonomicznego. Stąd też nie może być już wątpliwości, że niektóre czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Pogląd ten znajduje zresztą wyraźne potwierdzenie w samej ustawie o VAT z 2004 r., gdzie w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawodawca dosłownie wskazuje, że nie zachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa, pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię czynów prawnie zabronionych to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło.

Za niezasadny uznać należało również trzeci z postawionych zarzutów, a mianowicie niewłaściwą wykładnię § 28 Rozporządzenia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast ust. 9 tego przepisu stanowi, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 lub 8. Powyższe zwolnienie nie dotyczy jednak stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie, których listę zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 113 ust. 14 pkt 2 określono na podstawie § 28 Rozporządzenia w stosownym załączniku.

Z treści wymienionego załącznika wynika, że ze zwolnienia nie korzystają usługi jubilerskie, rzeczoznawstwo oraz usługi prawnicze. Tym samym kluczowe wydaje określenie czy czynności wykonywane przez biegłego mieszczą się pod pojęciem rzeczoznawstwa i tym samym czy mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do omawianej kwestii. Sąd kasacyjny całkowicie podziela przedstawiony w tym zakresie pogląd i sposób zrelatywizowania czynności związanych z wyrażaniem fachowych opinii przez biegłego do szeroko rozumianego rzeczoznawstwa. Wydaje się nie pozbawione uzasadnienia stwierdzenie, że pojęcie biegłego mieści się w zakresie pojęcia rzeczoznawca, który na podstawie uzyskanych uprawnień oraz na podstawie stosownych procedur występuje w tej roli na potrzeby organów procesowych. W związku z powyższym za prawidłowe należało również uznać zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wyłączenia ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Na marginesie można jedynie dodać, iż skarżący w formułując zarzut pierwszy i trzeci wykazał się niekonsekwencją, a prezentowane na ich poparcie argumenty wzajemnie się wykluczały. Nie sposób bowiem zrozumieć jak w ocenie strony czynności wykonywane przez biegłego mogą być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. skoro zaraz stwierdza, że ma do nich zastosowanie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, który to przepis dotyczy sprzedaży opodatkowanej, która podlega zwolnieniu.

Mając na względzie wszystkie podniesione dotychczas okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.