Uzasadnienie
Skarga kasacyjna Gminy Miasta J. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Gminy Miasta J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Gmina od 1 czerwca 2010 r. realizuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. projekt pt. "E. J. – promocja potencjału inwestycyjnego miasta". Projekt ten obejmuje przeprowadzenie kampanii wizerunkowej i produktowej ukierunkowanej na promocję inwestycyjną i gospodarczą Jaworzna, realizowaną w kraju i za granicą, wykorzystującą na wielką skalę nowe media, w szczególności Internet, przy jednoczesnym wsparciu tradycyjnych form promocji. Źródłem finansowania projektu będzie w 85% Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, a w 15% budżet Gminy. Celem działań promocyjnych będzie natomiast uwypuklenie najistotniejszych dla rozwoju społeczno-gospodarczego miasta połączeń drogowych, kolejowych i lotniczych, kapitału społecznego oraz realizowanych w mieście inwestycji przyczyniając się do zmniejszenia bezrobocia, wzrostu inwestycji, transferu nowych technologii i innowacji, wyższych dochodów w budżecie, poprawy wizerunku miasta i wzrostu liczby jego mieszkańców.
W ramach kampanii wizerunkowej, skupiającej się na atrakcyjności terenów inwestycyjnych, istotne będzie zobrazowanie potencjału miasta, możliwości realizacji w nim szerokiego wachlarza inwestycji od przemysłowo-usługowych aż po inwestycje w nowe technologie. Ich promocja stanowić będzie jeden z wielu elementów całego cyklu działań marketingowych zmierzających do kreowania nowego wizerunku miasta, które zachęci do wejścia na rynek nowych inwestorów i kooperację z istniejącymi już przedsiębiorstwami.
W związku z powyższym Gmina zadała pytanie: Czy w związku z realizacją projektu pt. "E. J. – promocja potencjału inwestycyjnego miasta" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. Gmina J. ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części lub w całości nie prowadząc działalności gospodarczej i nie uzyskując przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług?
W ocenie Gminy, nie będzie miała takiej możliwości, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje przychodów w tym zakresie. W związku z tym zakupione towary i usługi w ramach realizacji projektu nie będą powodować opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług.
Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził bowiem, że celem opisanego we wniosku projektu jest zachęcenie inwestorów do zakupu lub dzierżawy promowanych terenów inwestycyjnych. Natomiast kampania informacyjna i materiały promocyjne są jedynie "narzędziem", dzięki któremu wnioskodawca może zrealizować swój zamiar poprzez pozyskanie inwestora i zagospodarowanie terenów objętych promocją. Wprawdzie ta jest tylko jedną z faz mających w końcowym efekcie doprowadzić do czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży lub dzierżawy terenów inwestycyjnych, jednakże fazy tej nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż powodzenie całego przedsięwzięcia uzależnione jest od prawidłowego przeprowadzenia całej akcji promocyjnej. Tym bardziej, że nawiązane w trakcie trwania projektu kontakty z inwestorami będą wykorzystane w celu podpisania przyszłej umowy sprzedaży bądź dzierżawy.
Dlatego też w ocenie organu podatkowego Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, który w przyszłości generować będzie obrót opodatkowany.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa Gmina wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" poprzez błędne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę przy realizacji projektu mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy w rzeczywistości nie pozostają one w bezpośrednim i bezspornym (niewątpliwym) związku z czynnościami opodatkowanymi.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 Uptu na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Uptu). Z kolei w kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przepis ten został dość ogólnie sformułowany, tak że nie ma w jego treści podstaw do przyjęcia, iż tylko związek bezpośredni uzasadnia dokonanie odliczenia, a przez związek bezpośredni rozumie się taką sytuację, w której jest możliwe powiązanie konkretnego nabycia towarów i usług z konkretną dostawą lub usługą wykonaną następnie przez podatnika. Zdaniem Sądu, odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych.
Sąd podkreślił, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż długookresowym celem projektu jest zagospodarowanie terenów inwestycyjnych poprzez ich ewentualną sprzedaż lub dzierżawę, co będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to zatem wydatki poniesione również dla wykonania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, wyprowadzenie z tego wniosku o istnieniu związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług dla realizacji programu a czynnościami opodatkowanymi jest zasadne i mieści się w granicach wynikających z art. 86 ust. 1 Uptu. W ocenie tej, zdaniem Sądu, Minister Finansów nie przekroczył granic dopuszczalnej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę J., która również w skardze przyznaje, że celem programu jest doprowadzenie do inwestycji na jej terenie.
Na powyższe orzeczenie Gmina, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Jako podstawę kasacyjną powołała naruszenie art. 86 ust. 1 Uptu poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez Gminę w realizacji projektu mogą stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy w rzeczywistości nie pozostają one w bezpośrednim i bezspornym (niewątpliwym) związku z czynnościami opodatkowanymi.
W uzasadnieniu Gmina podała, że w obrębie analizowanego projektu zasadnicza cześć podejmowanych działań służy realizacji celów publicznych. Wskazała na swą specyfikę podmiotową, odbiegającą od cech typowego przedsiębiorcy, którego działania są nastawione na generowanie przychodów. Podniosła, że opisany we wniosku stan faktyczny wykluczał stwierdzenie bezpośredniego i niewątpliwego związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Zwiększenie inwestycji ma bowiem zmniejszyć bezrobocie oraz zwiększyć podatkowe wpływy do budżetu. Projekt ma na celu również transfer nowych technologii do Gminy oraz poprawę jej wizerunku w oczach mieszkańców.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu kasacyjnego warto zauważyć, że dotyczy on przepisu regulującego kwestię prawa do odliczenia, które to prawo stanowi gwarancję realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Dokonując wykładni powołanego przepisu wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług.
Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Uptu. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Uptu działalności gospodarczej.
Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 Uptu nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.
Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wspomnieć, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 Uptu oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W przypadku gminy opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. By prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 Uptu).
Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz.1591), dalej powoływanej jako "ustawa o samorządzie" i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on dość złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust.
1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie), z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.
Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika zresztą jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie.
Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej. Oczywistym wydaje się również, że rzetelna działalność promocyjna wymaga określonych nakładów na wszechstronną i profesjonalną kampanię, taką jak opisany we wniosku projekt "E. J. – promocja potencjału inwestycyjnego miasta".
Przechodząc do postawionego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że w świetle treści art. 86 ust. 1 Uptu Sąd pierwszej instancji w sposób niewłaściwy powiązał zakupy dokonywane przez gminę na rzecz realizacji wymienionego projektu z hipotetycznymi transakcjami (opartymi na stosunku cywilnoprawnym), których gmina może w przyszłości dokonać, m. in. wskutek właściwie przeprowadzonej kampanii promocyjnej.
Wydatki na promocję gminy, jako obszaru inwestycyjnego, nie mogą w opisanym stanie faktycznym być jednak uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, wydają się absolutnie dominować nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi, które mogą mieć miejsce w przyszłości. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem różnicy między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym.
W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych.
W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych.
W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 Uptu.
Analizując natomiast działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że ze złożonego wniosku o interpretację wynikało, iż realizacja projektu E. J. – promocja potencjału inwestycyjnego miasta" stanowić będzie działanie gminy w charakterze organu władzy publicznej prowadzące do wzrostu inwestycji, zmniejszenia bezrobocia, wzrostu wpływów z podatków, transferu technologii do gminy oraz poprawy wizerunku miasta w oczach mieszkańców. W założeniach program ma zatem przyczynić się do realizacji zadań z zakresu sprawowania administracji publicznej, do których gmina, jako organ władzy publicznej oraz zarządca danego terenu jest zobowiązana. Z tego też względu należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że poniesione w związku z projektem wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. Słuszna jest również skądinąd konstatacja, że w takim związku mogą chociażby pozostawać wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro projekt "E. J. – promocja potencjału inwestycyjnego miasta" ma na celu promocję gminy jako obszaru inwestycyjnego to należało go potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina realizując ten projekt nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem dokonane zakupy nie zostały poniesione w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z tego też względu art. 86 ust. 1 Uptu został w rozpoznawanej sprawie niewłaściwie zastosowany, gdyż faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Dodać należy jedynie, że w podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) twierdząc, że promowanie terenów na cele inwestycyjne jest podejmowane m. in. w celu przeciwdziałania bezrobociu, które należy również do zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188, art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 193 Ppsa, orzekł jak w sentencji.