Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1208/10

Uzasadnienie

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1.Wyrokiem z 26 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Sz 174/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę,,C." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, grudzień 2004r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 6 października 2009r. nr [...] określającą C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za:- luty 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.116,00 zł, w tym:– do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.845,00 zł,– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 60.271,00 zł; - marzec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 76.888,00 zł, w tym:– do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 470,00 zł,– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.418,00 zł;- kwiecień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 99.794 zł, w tym:– do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.309,00 zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87.485,00 zł,- czerwiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 43.920,00 zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 34.585,00 zł,– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.335,00 zł,- wrzesień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.747,00 zł,- grudzień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 31.712,00 zł.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była produkcja konstrukcji stalowych dla przemysłu stoczniowego, składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Skarżąca nienależnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. z siedmiu faktur VAT na których jako wystawcę wskazano Z. O. P. K. w G. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, uznając, że nie dokumentowały one transakcji w nich opisanych bowiem transakcje takie nie zostały dokonane.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz wniosła o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rezultacie jego przedawnienia, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody nie mogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ;
2. 2. naruszenie art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. i przesłuchania w charakterze strony W. K. oraz dokonywanie ustaleń na podstawie protokołów przesłuchań wskazanych osób pochodzących z innych postępowań podatkowych nie mających charakteru postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;
3. 3. naruszenie art. 208§1 w związku z art. 70§1 oraz z art. 59§1 pkt 9 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku o towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. Wszczęta bowiem przed tym dniem egzekucja została umorzona postanowieniami z 31 grudnia 2009r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z uwagi na bezprawność jej wszczęcia. Jako dowód Spółka dołączyła do skargi ww. postanowienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 22 grudnia 2009r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 6 stycznia 2010r. W tym dniu zobowiązanie podatkowe było już przedawnione i wygasło, zatem na dzień wydania decyzji należało uchylić decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i umorzyć postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Art. 59§1 pkt 9 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 208§1 O.p. gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowaniu.

2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze.

2.3.Skarżąca pismem procesowym z 4 maja 2010r. na podstawie art. 106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zwróciła się o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci decyzji organów podatkowych dotyczących P. K. (szczegółowo wymienionych w piśmie), na okoliczność niezakwestionowania przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w sprawie P. K. faktycznego wykonania usług na rzecz Skarżącej.

2.4.Pismem z 10 maja 2010r. zgłoszono drugi wniosek dowodowy, w którym żądała przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. opinii Biegłego Sądu Okręgowego w S. mgr inż. R. S. w zakresie szacunkowego określenia poziomu cen rynkowych przyjmowanych w 2004r. za wykonanie robót remontowych oraz konserwacyjno malarskich konstrukcji stalowych, a także wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia wykonawców usług zlecanych przez skarżącą w celu potwierdzenia, że rodzaj usług, których wykonanie zostało potwierdzone fakturami kontrahenta P. K. nie zostały wykonane przez osoby realizujące czynności w innym zakresie i dopełniające zlecenia otrzymane od S. Skarżąca zarzuciła organom brak sporządzenia dowodu w postaci sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, co uniemożliwiło badanie przez organ ich rzetelności.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do ustalenia czy słusznie organy podatkowe przyjęły, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, że Skarżąca nienależnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r., wynikającą z siedmiu faktur VAT. Faktury te dotyczyły wykonania konstrukcji stalowych, a wystawcą ich był P. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą,,Z. O. P. K." w G. W ocenie organów podatkowych faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, bowiem transakcje nie zostały dokonane.

Sąd wskazał, że zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy z8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), który obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2004r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie art. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obowiązującym od dnia 1 maja 2004r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 z8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – obowiązującym do dnia 1 maja 2004r. - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uregulowanie takie ustawodawca zawarł również w obowiązującym od dnia 1 maja 2004r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Przepisy ustawy odnoszą się do sprzedaży (nabycia) towarów i odpłatnego świadczenia (nabycia) usług oraz do faktur,,stwierdzających nabycie towarów i usług", zatem nie może budzić wątpliwości, iż wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować transakcje w nich opisane, tj. rzeczywiste czynności sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dokonywane przez podmioty wskazane w fakturze. Przepis rozporządzenia potwierdza jedynie tę zasadę, stanowiąc, że faktury które nie dokumentują faktycznych czynności, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla uznania faktury za rzetelną nie jest wystarczające ustalenie, że usługa wymieniona w fakturze została wykonana. Niezbędne jest jednoznaczne stwierdzenie, że usługę wykonał konkretny podmiot czyli ten, który wystawił fakturę. Dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarcza samo posiadanie przez podatnika faktury VAT, w której wykazano kwotę podatku naliczonego, lecz konieczne jest, aby dokumentowała ona dokonaną transakcję.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia i podniósł, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r., bowiem zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Na podstawie art. 70§6 pkt 1O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 59§1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Przy czym zgodnie z art. 76b O.p. zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu) za kwiecień, czerwiec, wrzesień, grudzień 2004r. wygasły, stosownie do art. 59§1 pkt 4 O.p. albowiem kwotę 39.380,00 zł za kwiecień 2004r. zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sierpień 2009r. i grudzień 2008r. (korekta) nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kwotę 22.286,00 zł za czerwiec 2004r. zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2008r. (korekta) i wrzesień 2009r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kwotę 93.280,00 zł za wrzesień 2004r. zaliczono z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2009r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kwotę 3.300,00 zł za grudzień 2004r. zaliczono z wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W przedmiocie dokonania wskazanych zaliczek (przerachowań) wydano stosowne postanowienia, na które Skarżącą nie złożyła zażaleń. W odniesieniu do pozostałych zobowiązań (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), tj. za luty i marzec 2004r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. wobec wszczęcia postanowieniem z 15 grudnia 2009r. nr [...], dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§2 w zbiegu z art. 62§2 w związku z art. 7§1 i art. 6§2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2004r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S., poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez P. K., dokumentujących transakcje, które nie miały rzeczywiście miejsca i nie odpowiadających faktycznym zdarzeniom gospodarczym, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 158.246,00 zł. Na ocenę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie miała wpływu okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 31 grudnia 2009r.

Bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, jednakże bieg tego terminu został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (za zobowiązania podatkowe za luty i marzec 2004r.), natomiast zobowiązania podatkowe za kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. wygasły wskutek dokonanych przerachowań.

Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom Spółki, iż to P. K. lub wskazywany przez niego podwykonawca - firma W., czy też kolejny wskazywany przez wyżej wymienionego podwykonawca – R. N., wykonali opisane w tych fakturach usługi wraz z dostawą materiału. Twierdzenia P. K. w kwestii objęcia zakwestionowanymi fakturami także materiału w postaci blach i sposobu ich dostarczenia do Skarżącej były sprzeczne. P. K. zmieniał zeznania co do wskazania swoich pracowników oraz podwykonawców i zakresu wykonanych przez nich prac.

Ustalenia i dokonana na ich podstawie analiza były zupełne i uprawniały organ odwoławczy do wyrażenia poglądu, że zarówno usługi jak i materiał stalowy do wykonania tych usług, ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie zostały ani wykonane, ani też dostarczone Skarżącej przez wystawcę tych faktur – P. K. Organ trafnie stwierdził, że brak jest dokumentów potwierdzających, że P. K. współpracował z podwykonawcami, którzy na jego zlecenie wykonali usługi. Według Sądu, uzasadniona była również odmowa organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań W. K. i P. K. na okoliczność współpracy w 2004 roku skarżącej z P. K. w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych dla S. oraz wartości usług wykonanych na rzecz Spółki przez P. K. Sąd podkreślił, że uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Strona nie podała innych okoliczności, niż wskazane do tej pory, na jakie mieliby zeznawać ww. świadkowie. Organ słusznie uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionych na tę samą okoliczność. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący niesporządzenia protokołu z badania ksiąg rachunkowych oraz niedoręczenia go Skarżącej, albowiem, jak wynikało z akt administracyjnych sprawy, włączono w poczet materiału dowodowego kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych za 2004 rok Skarżącej Spółki na okoliczność prowadzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wobec ww. Skarżącej wraz z 102 załącznikami. Organ podatkowy, odmawiając uznania za dowód ksiąg rachunkowych, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec faktu wystawienia przez P. K. faktur, pomimo niewykonania przez niego ujętych tam usług, uznać należy, że faktury te były tzw.,,fakturami pustymi", tj. wystawionymi za niewykonaną usługę.

Prawidłowo zatem organ uznał, iż na podstawie art. 193 O.p. księga rachunkowa Skarżącej jest nierzetelna, wskutek czego nie uznał za dowód tego, co wynikało z jej zapisów dotyczących ww. faktur. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych także co do tego, że organ podatkowy przeprowadził prawidłową analizę zarówno krajowych jak i unijnych przepisów podatkowych, tj. w odniesieniu do polskich przepisów podatkowych: – ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r.– ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. – rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. – rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. oraz przepisów unijnych: – art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.

UE L 145 ze zm.). Zaakcentowano także, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeudsen i HolinGroep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane zostało w wyniku oszustwa, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of TechnologicalIndustries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził, m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami przeprowadzonymi w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru lub usługi wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie mógł zorientować się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Oddalając wnioski dowodowe zgłoszonych przez Skarżącą, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnośnie pierwszego wniosku wskazał, że decyzje w sprawach podatkowych, prowadzonych wobec P. K. zostały wydane w odrębnych i niezależnych od sprawy Skarżącej postępowaniach. Decyzje te nie były bezpośrednio związane z rozpoznawaną sprawą. Stanowiły efekt postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec P. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Z., natomiast stanowisko w nich zaprezentowane było jedynie poglądem ww. organów podatkowych, które nie jest wiążące dla rozstrzygających w sprawie Skarżącej Spółki organów podatkowych.

Decyzje te nie były dowodem w sprawie. Organy podatkowe rozpoznające sprawę, wydały decyzję na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, po wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Sąd, odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanej jako uzupełniający dowód z dokumentu, gdyż był o spóźniony. Strona winna go złożyć w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu do kwestii przeprowadzenia dowodu z oświadczeń wykonawców usług zlecanych przez Skarżącą, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie podnosi się, że dowodu z zeznań świadków nie można zastępować oświadczeniami woli.

1. 4. Skarga kasacyjna.

4.1.Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie zarzuciła:

1. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:
2. 1. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 122 oraz art.187§1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu, który uprawniałby organ do wydania Skarżącej decyzji podatkowej. Organ podatkowy trzon stanu faktycznego sprawy oparł na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie znalazło akceptację Sądu, miało zatem istotny wpływ na wynik i oddalenie skargi na decyzję organu naruszającą prawo tj. powołane przepisy procedury podatkowej, 2.naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 O.p. polegającego na obciążeniu podatnika w całości skutkami działań kontrahentów Skarżącej, polegających na uchylaniu się od spełnienia obowiązku o charakterze publicznoprawnym oraz akceptacji przez Sąd rozbieżności w ustaleniach faktycznych organów podatkowych w dwu różnych decyzjach (Skarżącej oraz jej kontrahenta-P. K.) dotyczących tego samego stanu faktycznego. Wskutek powyższego Sąd zaakceptował działanie organu podatkowego bezzasadnie naruszając interes Skarżącej na korzyść interesu Skarbu Państwa. Wskazane działanie organu stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3.naruszenie przez Sąd art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację Sądu wydania przez organ podatkowy decyzji z naruszeniem art. 180§1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków P. K. oraz prezesa C. p. K., 4.naruszenie przez Sąd art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację Sądu wydania przez organ podatkowy decyzji, która narusza art. 191 O.p. ze względu na dokonanie oceny dowodów w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności tych dowodów, które mają wpływ na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie, 5.naruszenie przez Sąd art. 141§4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający wskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA oraz jakie okoliczności były istotne dla wydania rozstrzygnięcia. Sąd nie odniósł się zdaniem Skarżącej do zarzutu pominięcia w określeniu zobowiązania z tytułu podatku VAT okoliczności istnienia u kontrahenta obowiązku podatkowego potwierdzonego decyzją innego organu a więc pełnej zbieżności między podatkiem należnym VAT dostawcy i prawem do podatku naliczonego VAT nabywcy usługi. Ocena procesowego znaczenia przedłożonych decyzji organu nie jest wystarczająca w świetle u.p.t.u., 6.naruszenie przez Sąd art. 106§3 p.p.s.a. poprzez oddalenie na rozprawie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci decyzji organów podatkowych dotyczących kontrahenta C. Sp. z o.o. – P. K. Wniosek Skarżącej miał dla rozstrzygnięcia istotne znaczenie gdyż wskazywał na akceptację organów podatkowych rzeczywistego wykonania transakcji przez P. K. na rzecz Skarżącej i dotyczył stanu faktycznego objętego postępowaniem.
3. - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1.art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie miesięcy: luty, marzec i kwiecień 2004r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie miesięcy: czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. poprzez odmowę obniżenia u Skarżącej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Powołana kwota wynika z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącego i potwierdzających dokonanie zakupu usług oraz obligujących wykonawcę do rozliczenia podatku należnego, 2.zasady neutralności wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT potwierdzającymi nabycie wykonanej rzeczywiście usługi w zakresie miesięcy: czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 4.3. W piśmie procesowym z 3 stycznia 2011r. zawierającym dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, kasator zarzucił naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.2.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt 1,2,3 i 4 skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art.121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów czego kasator nie uczynił. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej, iż doszło do ustalenia dwóch odmiennych ocen tego samego stanu faktycznego- innej w stosunku do P. K. i w stosunku do Skarżącej.

Ocena stanu faktycznego w innych sprawach nie była wiążąca dla organów w badanej sprawie na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Na podstawie art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 187§ 1, art. 191 O.p.

5.3. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 5 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

5.4. Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. Przede wszystkim wymaga podkreślenia fakt, że art. 106§3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokument, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. W zawiązku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106§3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z 27 października 2004r., sygn. akt: FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały.

5.5.We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym P. K. ani osobiście ani przez swoich pracowników, ani poprzez podwykonawcę (spółkę W. lub inne osoby) nie wykonał czynności wykazanych w fakturach, wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.6. W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń nie ulega również wątpliwości, że chybiony jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarżący nie wskazuje jaką z dwóch postaci naruszenia prawa materialnego, które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuca zaskarżonemu wyrokowi. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w powołanym przepisie p.p.s.a., czyli zarzut,,błędnej wykładni" lub,,niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi I instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010r., sygn. akt: II FSK 1290/09; z 29 października 2009r., sygn. akt: II FSK 815/08 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązek wskazania na czym polega błąd wojewódzkiego sądu administracyjnego w pierwszej kolejności obejmuje wskazanie, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego. Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl powołanych przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183§1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1).

5.7.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zarzuca obrazę przepisów prawa materialnego poprzez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują takiej podstawy. Zarzut skargi kasacyjnej winien być w tym względzie wyraźnie sprecyzowany. Wnikliwa analiza uzasadnienia jednoznacznie wskazuje także, iż jego autor kontestuje trafność ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w zaskarżonych do tego sądu decyzjach. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzja została pod względem legalności skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można w skardze kasacyjnej kierować zarzutów bezpośrednio pod adresem organów podatkowych. Tak natomiast jest w niniejszej sprawie.

5.8. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1p.p.s.a.