Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 145/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2007 r.
2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania
Wnioskiem z dnia 5 lipca 2007 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zapytał, czy sprzedając z majątku osobistego podzielone działki z zakupionych nieruchomości ma obowiązek naliczyć podatek od towarów i usług. W jego opinii, skoro nieruchomości nabyte zostały nie na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych jako majątek osobisty, to czynność sprzedaży działek jest wyłączona z działania ustawy o VAT. Jeżeli bowiem czynność sprzedaży dotyczy majątku osobistego to nie jest to działalność handlowa.
Interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zamierza on dokonywać dostaw nieruchomości gruntowych, nabytych wcześniej dla potrzeb własnych. W opinii Ministra Finansów dokonywanie takich dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, a przedmiot tych dostaw - grunt, jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT.
Dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, że podział nieruchomości na 18 działek w celu sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności. Istotny jest również fakt, że sama okoliczność podziału nabytej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje na podjęty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.
W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dokonujący dostaw tych działek wykonywać będzie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Organ dodał też, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wnioskodawca posiada już status podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli więc wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
W skardze na interpretację Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 ustawy o VAT polegające na stwierdzeniu, że dokonywana przez niego dostawa gruntów z majątku prywatnego podlega opodatkowaniu VAT. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do podanego stanu faktycznego była nieprawidłowa.
Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje zaś w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.
Sąd, biorąc pod uwagę przedmiot działalności prowadzonej przez Skarżącego oraz jego oświadczenie, że nabyte nieruchomości (które zamierza aktualnie sprzedawać) stanowią jego majątek osobisty i nie są związane z prowadzoną działalnością, uznał, iż Skarżący nie dokonał zbycia przedmiotowych działek w ramach działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika też, aby Skarżący nabywał przedmiotowe nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, zaznaczył, że nabył je dla celów prywatnych. Zgodnie zaś z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że Skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej.
To natomiast oznacza, że sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uznając odmiennie Minister Finansów naruszył więc powołany art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dokonując błędnej jego wykładni.
Sąd zauważył również, że błędne było stanowisko organu, jakoby status podatnika VAT z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności sztukatorsko-betoniarskiej automatycznie skutkował koniecznością opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych przez niego czynności niezależnie od tego, czy wykazują one związek z tą działalnością czy też nie. Kluczowy w tym zakresie jest nie sam fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem, lecz to czy określone czynności są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na którą dana osoba posiada status podatnika.
- 4. Skarga kasacyjna
- 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie będzie on podatnikiem podarku od towarów i usług.
- 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego nie wziął pod uwagę, że Skarżący zakupił w dniach: 21 maja 2002 r. i 15 lutego 2003 r. dwie działki, których łączna powierzchnia po połączeniu wynosi 2,2535 ha. Taka powierzchnia od początku była za duża do wybudowania budynku mieszkalnego, terenu rekreacyjnego oraz przydomowych upraw rolniczych na własne potrzeby. Od dnia zakupu drugiej działki do dnia wydania decyzji wójta gminy O.W. w sprawie zatwierdzenia projekty podziału nieruchomości upłynął około rok czasu. Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego przedstawił bardzo ambitne plany budowy domu mieszkalnego oraz terenów rekreacyjnych, które nie zostały zrealizowane z powodu braku środków finansowych. Jednocześnie nie zostały przedstawione żadne okoliczności, które wpłynęły na brak tych środków. Autor skargi kasacyjnej zauważył także, że działki przeznaczone do sprzedaży znajdują się na atrakcyjnym terenie dla budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego, a tylko jedna działka znajduje się na terenie upraw rolniczych, bez prawa zabudowy. Wszystko to wskazuje, że Skarżący już w momencie zakupu działek działał z zamiarem ich podziału i sprzedaży z zyskiem. Tak więc zachowywał się jak inwestor, handlowiec i w związku z powyższym przy sprzedaży podzielonych działek stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. Oświadczenie zaś, że nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Skarżącego nie przesądza o braku opodatkowania przy ich zbywaniu.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu prawa, tj. art. 15 ust. i 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie.
W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania określone w § 2 tego przepisu. A zatem w rozpatrywanej sprawie jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem kontroli dwuinstancyjnej.
W tym miejscu należy podkreślić, że w związku z brakiem zarzutów dotyczących przepisów postępowania nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik nabył przedmiotowe dwie działki na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak zauważono w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach wiążących interpretacji Minister Finansów związany jest stanem faktycznym podanym przez podatnika. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 518755), w którym wskazał, że interpretacja organu zawierająca ocenę prawną, ze względu na treść art. 14a § 2 w związku z § 3 tego artykułu O.p., odnosi się do przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego sprawy. Organ w tym postępowaniu nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego.
Dopiero w ewentualnym postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług można dokonywać innych ustaleń, co sprawia, że interpretacja w innym stanie faktycznym nie ma mocy wiążącej.
5.2. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 art. 15 uznano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kompleksowej wykładni spornych przepisów. W orzeczeniu tym uznano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że argument, iż podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.
Ponadto wskazano, że nader mocno zaakcentował to ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r., w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht (opubl. w: LexPolonica nr 366838) stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego.
W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności omawianego podatku ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.
W rozpatrywanej sprawie podatnik nabył dwie nie ruchomości w okresie sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, gdy sprzedaż gruntu nie była opodatkowana. Wymienione działki nie służyły mu jako podatnikowi podatku od towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na tle okoliczności wskazanych przez podatnika we wniosku o interpretację, że w tym wypadku w stosunku do niego nie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.
- 5.3. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.