Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Gl 2722/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.
2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2010 r., określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.182 zł. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, skarżąca prowadząca dwa bary piwne sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, tj. faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz kopii paragonów fiskalnych stwierdzających sprzedaż, dokonano ustalenia średniej marży brutto na sprzedaży piwa do ceny zakupu w wysokości 52%. W związku z tymi m.in. ustaleniami organy stwierdziły, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego, wobec czego określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania ww. metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie 33.232,91 zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2004 r. skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 398.794,92 zł. Przyjmując, że w tej sprawie przychód jest równy obrotowi uznano też w rezultacie, że skarżąca w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę 30.612 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości 2.621 zł, a oszacowanym w wysokości 33.233 zł. Podatek naliczony przyjęto w wysokości wynikającej z deklaracji.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał w szczególności za niezasadny zarzut strony, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec K. R. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. W tym dniu wydano także postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz narażenia podatku na uszczuplenie za 2004 r. Na tę okoliczność dnia 8 grudnia 2009 r. wystosowano do strony wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie 01-12.2004. Wezwania strona nie odebrała, a zwrot korespondencji do Urzędu Skarbowego w S. nastąpił w dniu 23 grudnia 2010 r.
3. Oddalając skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji już na wstępie swych rozważań uznał za niezasadny zarzut wydania spornej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd zauważył w szczególności, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie (nr [...]) w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. przez K. R., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 8 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów w tej sprawie, które ogłoszono w dniu 18 stycznia 2010 r. z uwagi na fakt, że na pierwsze wezwanie strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym w S. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Stąd też, skoro w niniejszej sprawie dochodzenie wszczęto w dniu 8 grudnia 2009 r., to tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z ww. datą, na podstawie ww. przepisu. Zgodnie z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie brak jest natomiast dowodów świadczących o prawomocnie zakończonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego wobec skarżącej.
Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów także w pozostałym zakresie, tj. że zadeklarowany obrót za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie był rzeczywistym, co w konsekwencji skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy w drodze oszacowania. Sąd podkreślił przy tym, że sporne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług jest niejako konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 24 lipca 2009 r., wydanej K. R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Uwzględniając bowiem to, że przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku od towarów i usług, nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004 r. z obrotem w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004 r. Gdy zatem decyzją dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych określono we właściwej (rzeczywiście osiągniętej) wysokości przychód dla celów tegoż podatku, to ustalenie to implikowało rozstrzygnięcie w zakresie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Wobec tego, skoro organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w wysokości oszacowanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i wysokość tego obrotu ma bezpośredni wpływ na poszczególne elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług, w tym na podatek należny, to w konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w korekcie deklaracji za sporny okres rozliczeniowy w kwocie 8.917 zł nie była prawidłowa i słusznie organy postąpiły wydając decyzję w przedmiocie określenia tejże nadwyżki w wysokości 2.182 zł.
- 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje stanowisko strona skarżąca wsparła następującymi zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego:
- 1) błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia,
- 2) niewłaściwego zastosowania art. 56 Kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie,
- 3) art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego poprzez błędne przyjęcie, że w toczącym się postępowaniu zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego,
- 4) art. 161 § 1 pkt 3 Ppsa w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,
- 5) art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprzeprowadzeniem w toczącym się postępowaniu istotnych dla strony skarżącej dowodów, pomimo zgłoszonych wniosków dowodowych oraz wydaniem orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,
- 6) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stronie skarżącej prawa do wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów, które to naruszenie skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą wydanego orzeczenia,
- 7) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez inny organ administracji państwowej.
- 5. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na to, że jej rozstrzygnięcie zależało od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. P 30/11 (pytanie prawne NSA zawarte w post. z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o ww. sygnaturze. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r., podjęto zawieszone postępowanie.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że wydanie w dniu 8 grudnia 2009 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym sporna decyzja nie została wydana z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem. Uważa, że w sprawie dokonano błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co miałoby skutkować, że nietrafnie uznano, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005r. nastąpiła zmiana jego treści. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe, w szczególności art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy stosować w dotychczasowym brzmieniu.
Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego za nieprawidłowy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.
W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.