Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1867/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka podała następujący stan faktyczny. Strona skarżąca prowadzi działalność na rynku cukierniczym w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynnym. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich i ciastek. W szczególności Spółka produkuje następujące rodzaje ciast i ciastek: a) ciasta biszkoptowe lub biszkoptowo-tłuszczowe, o różnych smakach, nadzieniach i gramaturach, m.in.: jumbo, truskawkowe, marmurkowe, kakaowe, karmelowe, makowe, straciatella, czekoladowe, piernikowe, marcepanowe, z bakaliami, marmur, kakao, kiwi; b) babeczki o różnych smakach i gramaturach, w tym babeczki: waniliowe, marmur, cytrynowe; c) muffinki o różnych smakach i gramaturach, m.in.: czekoladowe, straciatella, wiśniowe, jabłkowe z cynamonem; d) babki: marmur, cytrynowa, waniliowa, karmelowa; e) rolady: truskawkowa, malinowa, kakaowa; f) spody tortowe jasne oraz ciemne.

Wyroby spółki są sprzedawane w hermetycznych, foliowych opakowaniach. Co do zasady, ciasta, babki i rolady pakowane są pojedynczo w odrębne opakowania, natomiast babeczki, muffinki oraz spody tortowe mogą być również pakowane po kilka do jednego opakowania.

Wyroby strony skarżącej, będące przedmiotem wniosku są klasyfikowane do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.71.12.0. "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" oraz do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej. Spółka podkreśliła, że jej wyroby nie zawierają żadnych środków konserwujących. Tym niemniej, z uwagi na odpowiedni proces produkcji, odpowiednio dobraną wilgotność wyrobów, a przede wszystkim z uwagi na sterylne i hermetycznie zamknięte opakowanie wyroby spółki mają długie terminy przydatności do spożycia. Normą jest, że wyroby spółki mają datę minimalnej trwałości wynoszącą około 90 dni. Stosunkowo długa data minimalnej trwałości wyrobów spółki związana jest tylko i wyłącznie z odpowiednim procesem produkcji i opakowania, a nie z dodatkiem jakichkolwiek sztucznych składników przedłużających trwałość wyrobów spółki. Obecnie niektórzy nabywcy wyrobów spółki oczekują od niej, że wyroby będą dostarczane z zastosowaniem stawki 8% podatku VAT.

W niektórych przypadkach spółka oznaczałaby więc na sprzedawanych wyrobach, zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, datę minimalnej trwałości krótszą niż faktyczna data, do której wyroby spółki są zdatne do spożycia. W szczególności spółka oznaczałaby na swoich wyrobach datę minimalnej trwałości wynoszącą 45 dni lub krócej. Oznaczenie daty minimalnej trwałości zależałoby przede wszystkim od wymogów odbiorców. Inni natomiast nabywcy mają zbyt długi proces logistyczny i zbyt wolną rotację wyrobów na półkach sklepowych, żeby data minimalnej trwałości wynosząca poniżej 45 dni była dla nich akceptowalna. W takich przypadkach Spółka oznacza, zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, datę minimalnej trwałości dłuższą, wynoszącą około 90 dni. Oznacza to, że na rzecz pewnych odbiorców spółka mogłaby sprzedawać wyroby ciastkarskie i ciastka świeże ze stawką obniżoną wynoszącą 8%, a na rzecz innych odbiorców, którzy nie akceptują daty minimalnej trwałości poniżej 45 dni, Spółka sprzedawałaby takie same wyroby ze stawką 23%, ponieważ wyroby te są oznaczone datą minimalnej trwałości do 90 dni.

Dokładnie taki sam towar sprzedawany przez Spółkę może być więc opodatkowany albo stawką podstawową albo stawką obniżoną, zależnie tylko od tego, jaka data minimalnej trwałości zostanie oznaczona na opakowaniu tego wyrobu. Dotyczy to wszystkich wyrobów spółki, wymienionych powyżej. Spółka zaznacza przy tym wyraźnie, że za każdym razem oznaczałaby wyroby zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności. Strona skarżąca wyjaśniła ponadto, że dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju.

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% dla dostaw swoich wyrobów, opisanych w stanie faktycznym, także wtedy gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, przekracza 45 dni?

Strona skarżąca przedstawiła obszernie swoje stanowisko w sprawie wskazując, że wszystkie wyroby opisane w stanie faktycznym jej wniosku powinny być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% bez względu na oznaczony na opakowaniu termin przydatności do spożycia. W ocenie Spółki, zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych formalnoprawnych warunków takich jak termin przydatności do spożycia, który to warunek nie jest przewidziany w Nomenklaturze Scalonej ani w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Zdaniem Spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w sytuacji gdy pozostałe wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką VAT, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy VAT oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

1. 2. W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Pod poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Zatem w ocenie organu, analiza powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że produkowane przez spółkę wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, wymienione w opisie sprawy, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.12 nie zostały wymienione w poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Następnie organ wskazał, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Organ podał ponadto, że z orzeczeń TS wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary "świeże" oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Organ wskazał, że wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Natomiast, w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, a tym samym nie są rozróżniane przez konsumenta. Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące czy też nie. Produkty piekarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe. Minister Finansów zauważył, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Zdaniem organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

W ocenie organu wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to spółka nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

1. 3.1. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 października 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie
2. 1) art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na tym, że Minister Finansów powinien był nie stosować art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wyrobów wskazanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację oraz powinien był zastosować do tych wyrobów art. 41 ust. 2 ustawy o VAT
3. 2) art. 98 ust. 2 i 3 w zw. z pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki 8% VAT dla dostawy wyrobów wskazanych w stanie faktycznym wniosku, mimo, że dostawa tych towarów jest opodatkowania w sposób niezgodny z zasadą neutralności podatku VAT.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
2. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji była ocena wpływu treści oznaczenia minimalnej trwałości wyrobu, którego dostawą zajmuje się strona skarżąca, na prawidłową stawkę podatku od towarów i usług dla takiej dostawy.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT stawka podstawowa podatku wynosi 22% (obecnie 23%). Stosownie do treści art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%). W pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni (przed dniem 1 kwietnia 2011 r. 14 dni), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (poprzednio 14 dni).

Powyższe regulacje stanowią implementacje unormowań zawartych w art. 98 dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W ustępie drugim wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W ustępie 3 tegoż artykułu doprecyzowano, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Chodzi tu oczywiście o nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów UE, a więc rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. Nr L256 ze zm.). W pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że unormowania prawa UE w zakresie stawki obniżonej wprawdzie przyznają pewien zakres swobody państwom członkowskim. Niemniej owa swoboda ograniczona jest wyżej cytowanymi unormowaniami oraz podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, a wynikającymi z dyrektyw. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma za zadanie ugruntowanie zasady konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorcami z wszystkich krajów członkowskich. Stąd też prawodawca unijny odsyła do nomenklatury scalonej przy bliższym określaniu towarów objętych obniżoną stawką. Ponadto ważnym jest to aby stawki podatku nie wpływały na konkurencyjność poszczególnych towarów zwłaszcza jeśli chodzi o podobne produkty.

Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego Sąd pierwszej instancji uznał, że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadzono dodatkowe, nieprzewidziane w dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Taką regulacją ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji.

W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi. Przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy dyrektywy VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III dyrektywy VAT., co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.).

1. 5. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.::
2. - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dostawa wyrobów wskazanych we wniosku a będących wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi z grupowania PKWiU 10.71.12,0 jest opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 8% także wówczas gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni podczas gdy ich. dostawa jako nie spełniająca kryteriów określonych w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy VAT winna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. w wysokości 23 %.
3. - art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy wyrobów wskazanych w stanie faktycznym wniosku z uwagi na fakt, iż w ocenie Sądu dostawa przedmiotowych towarów jest opodatkowana w sposób niezgodny z zasadną neutralności podatku VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego na podtawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 5.1. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem z 16 czerwca 2016 r., I FSK 2078/14, czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1-2 dyrektywy 2006/112.

1. 5.2. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia w sprawie AZ, C-499/16 postanowieniem z 27 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
2. 6.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.
3. 6.2. Ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza treść przepisów krajowych to jest art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.

1. 1. Zaś w myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.

1. 1. Z kolei zgodnie z art.5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Natomiast w myśl art.98 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust.2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.

6.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadzono dodatkowe, nieprzewidziane w dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Taką regulacją w ocenie ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

6.4. Zgodność z prawem unijnym regulacji, którą polski ustawodawca postanowił stosować obniżoną stawkę VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, z datą ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni, zweryfikował Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie AZ, C- 499/16, ECLI:EU:C:2017:846. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

Jak dalej zauważył Trybunał wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy VAT(pkt 28 uzasadnienia wyroku).

6.5. W tym zakresie błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji a prawidłowe organu, który w indywidualnej interpretacji stwierdził, że polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to spółka nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach dyrektywy VAT.

6.6. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, co zgodnie ze stanowiskiem Trybunału powinien zbadać sąd odsyłający, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W tej sytuacji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego stanowiska Trybunału wynika, że w celu zweryfikowania, czy omawiane uregulowanie uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

6.7. Mając na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę, że obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sad Administracyjny, czy też WSA, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Niemniej w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie dotyczą wątpliwości co do prawa lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji.

6.8. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów.

W wydanej interpretacji poza prawidłową wykładnią przepisów prawa podatkowego organ zawarł również argumenty dotyczące preferencji konsumenckich, pomimo, że stanowisko strony, co do preferencji konsumenckich w ogóle nie było elementem stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. W szczególności organ stwierdził, że "z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące czy też nie".

Niemniej zawarte w wydanej interpretacji argumenty organu dotyczące preferencji konsumenckich, które wychodziły poza zakres obowiązków i uprawnień organu w procesie wydawania indywidualnej interpretacji, nie miały wpływu na poprawność wydanej interpretacji, ponieważ prawidłowa ocena prawna stanowiska, wnioskodawcy, dokonana przez organ, została uzasadniona wystarczająco innymi argumentami mającymi znaczenie w wydaniu indywidualnej interpretacji.

6.9. Potwierdziły się zatem zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika Nr. 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).