Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 95/14, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Gminę M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku o interpretację Gmina M. (dalej "Gmina") wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej wsi z terenu gminy. Inwestycje realizowane były przez wykonawców, będących podatnikami VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji wystawiane były na Gminę. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego. Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe stanowią majątek Gminy, który został przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej. Jednostka ta świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy. Umowy na te usługi zawierane są między jednostką budżetową i odbiorcami usług. Jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego. Wpływy za odprowadzenie ścieków stanowią dochód Gminy, który jednostka budżetowa odprowadza do Gminy.
Dalej Gmina wskazała, że zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7 i wykazać kwoty podatku naliczonego w wydatkach na budowę sieci kanalizacyjnej służącej w Gminie wyłącznie opodatkowanej działalności odprowadzania ścieków oraz wystąpić o zwrot różnicy podatku na jej rachunek bankowy.
W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Gmina zapytała czy ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej?
Zdaniem Gminy, ponoszenie wydatków na budowę kanalizacji było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem jednostki budżetowej, wyłącznie opodatkowanych usług odprowadzania ścieków. Bez poniesienia tych wydatków, świadczenie ww. usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury. Odmienne stanowisko, zdaniem wnioskodawcy, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.
W ocenie Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, czego nie zmienia fakt, że Gmina dokonuje sprzedaży usług odprowadzania ścieków za pomocą jednostki budżetowej. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS/1/13.
Według Gminy, w zakresie świadczonych usług (odprowadzania ścieków) należało ją uznać za podatnika VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki związane z budową kanalizacji były ściśle związane z wykonywaniem wyłącznie opodatkowanych czynności. Ponieważ prawo odliczenia podatku VAT przysługuje w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystane do działalności opodatkowanej, w przedmiotowej sytuacji Gmina powinna z niego skorzystać.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 14 listopada 2013 r., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że nieodpłatne przekazanie środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnej wsi z terenu gminy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") - nieodpłatne przekazanie mienia do użytkowania odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).
Zatem wybudowanie kanalizacji sanitarnej, a następnie przekazanie jej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu, nie została spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej wsi z terenu gminy nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie będzie miała prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie występuje tożsamość podatnika dokonującego odliczenia i podatnika wykonującego czynności opodatkowane.
Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do korekty deklaracji VAT-7.
Uchylając interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podniósł, że pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zawierającej analizę sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej, a następnie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanej uchwale, jak też w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.
Sąd stwierdził, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należało uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku VAT będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę sieci kanalizacyjnej będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. W ocenie Sądu, to gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.
W ocenie Sądu z faktu, że gminna jednostka organizacyjna świadcząca usługi w imieniu Gminy jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (tak jak to przedstawiono we wniosku o udzielenie interpretacji) nie wynikała przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.
Zdaniem Sądu zasada neutralności wymagała, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę budżetową. W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane gminnej jednostce budżetowej nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a ta jednostka, realizująca zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.
Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury związanej z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do gminnej jednostki budżetowej i jest przez nią wykorzystywana do świadczenia usług.
Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Gmina M. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, i dlatego podlegała oddaleniu.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Gminie M. przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach na roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej.
Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem analizy zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jaki i sądów administracyjnych.
Wątpliwości dotyczące tego zagadnienia, zostały wyjaśnione przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Podkreślić należy, że w motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że aby móc uznać podmiot prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu trzeba zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy.
Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.
Należy również odnotować, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 orzeczono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Następnie stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Ponadto analiza statusu gminnej jednostki budżetowej na gruncie ustawy o VAT, wymaga wskazania na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Podniósł, ze samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Dalej wskazał, że wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Podsumowując rozważania Naczelny Sąd Administracyjny za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Podkreślił, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanych powyżej uchwałach i wskazuje na związanie ich treścią wynikające z art. 269 § 1 P.p.s.a. Co prawda uchwała z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 dotyczyła bezpośrednio statusu podatkowego gminnego zakładu budżetowego, nie mniej jednak w świetle powołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku TSUE, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 225/15 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie w wyniku realizacji inwestycji, uzyskane środki trwałe, stanowiące majątek Gminy, zostały przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej, która to świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy. Jeśli zatem Gmina poniosła wydatki na budowę infrastruktury, która jest następnie wykorzystywana do celów komercyjnych (wykonywania czynności opodatkowanych), to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na nieaktualny już pogląd wyrażony m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1359/10, lecz doszedł do słusznego wniosku, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej. Tak więc należało dojść do wniosku że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2016 r., sygn. akt 1231/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1664/14 - opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle powyżej prezentowanej oceny nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.