Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1082/23

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 622/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (określany dalej jako Sąd I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (zwanego dalej Stroną, Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) na cztery decyzje podatkowe. Były to orzeczenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej określanego jako NUCS lub Organ podatkowy) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej DIAS lub Dyrektorem IAS). Przedmiotem decyzji NUCS z 29 marca 2022 r., z 21 kwietnia 2022 r. oraz z 16 maja 2022 r. był podatek od towarów i usług za miesiące: od lipca do października 2016 r., za luty 2017 r., od lipca do października 2017 r., od maja do grudnia 2018 r. Z kolei DIAS w swojej decyzji z 28 czerwca 2022 r. orzekał co do nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., sierpień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r. oraz grudzień 2018 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargi.

Przedmiotem decyzji NUCS, dotyczących wskazanych wcześniej miesięcy 2016 r. – w zależności od przyjętego okresu rozliczeniowego - było określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Z kolei co do poszczególnych miesięcy 2017 r. Organ podatkowy – w zależności od przyjętego okresu rozliczeniowego – wypowiadał się w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego albo określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto za okresy 2017 r. wskazane w decyzji NUCS ustalono Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a za październik 2017 r. umorzono postępowanie podatkowe. Jeszcze inaczej przedstawia się kwestia przedmiotu decyzji Organu podatkowego za wskazane wcześniej miesiące 2018 r. We wspomnianym akcie administracyjnym, w zależności od przyjętego okresu rozliczeniowego określono wysokość zobowiązania podatkowego lub określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Ponadto, za trzy wskazane w decyzji miesiące 2018 r. NUCS określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a za wskazane w tym samym akcie administracyjnym okresy rozliczeniowe 2018 r. ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wspomniane rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy przez NUCS, orzekającego jako organ podatkowy drugiej instancji.

Jeżeli natomiast chodzi o materię nadpłaty podatku, NUCS działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, na wniosek Strony orzekał w tej kwestii 15 grudnia 2021 r. (w sytuacji, gdy kontrola celno - skarbowa, która ostatecznie doprowadziła do wymiaru podatku została zainicjowana 3 czerwca 2020 r.). Z kolei DIAS w stosunku do części miesięcy 2016 r. i 2018 r. utrzymał w mocy decyzję wskazanego organu. Natomiast w odniesieniu do wyartykułowanych w jego decyzji ostatecznej miesięcy 2018 r. Dyrektor IAS orzekł reformatoryjnie. Przejawiło się to uchyleniem decyzji NUCS i orzeczeniem co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonych przez siebie kwotach. Sądowoadministracyjnej kontroli wszystkich tych rozstrzygnięć WSA dokonał w jednym wyroku, co nie ułatwia odbioru tego judykatu oraz nie sprzyja zrozumieniu toku rozumowania Sądu I instancji.

Zasadniczym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych temu podmiotowi przez jego kontrahentów krajowych. W zależności od okresu rozliczeniowego były to: S. sp. z o.o., P. sp. jawna (w 2016 i w 2017 r.), a także R. sp. z o.o. i K. sp. z o. o. (w 2018 r.). Dodatkowo w decyzji dotyczącej poszczególnych okresów 2018 r. przyjęto zawyżenie przez Stronę wartości podatku należnego, dotyczącego transakcji z R. sp. z o.o. W odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych 2016, 2017 i 2018 r. zarzucono też Stronie zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów czeskich. W 2016 r. i w 2017 r. były to transakcje z S2 S.E., natomiast w roku 2018 S2 S.E., S3 s.r.o., D. s.r.o. oraz I. s.r.o. Na wszystko to, w swoisty sposób nakłada się zaś wcześniej już sygnalizowane zagadnienie stwierdzenia nadpłaty podatku za wskazane okresy rozliczeniowe.

Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

1. 1) w wyniku przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej NUCS stwierdził, że Podatnik w poszczególnych miesiącach 2016 i 2017 r.:
2. a) zawyżył kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez S.;
3. b) zawyżył kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez P. sp. jawna;
4. c) zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość dostawy towarów wykazaną w fakturach wystawionych na rzecz S2, gdyż transakcje gospodarcze dokumentowane fakturami wystawionymi przez S. oraz fakturami wystawionymi na rzecz S2 faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami;
5. 2) z kolei zdaniem Organu podatkowego, w poszczególnych miesiącach 2018 r. Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Ponadto zawyżyła ona wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość dostawy towarów wykazaną w fakturach wystawionych na rzecz m. in. firmy S2;
6. 3) rezultatem przedstawionych ustaleń było wydanie wskazanych wcześniej decyzji podatkowych. Materialnoprawną podstawą ich sformułowania były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.). Jak wiadomo, odwołania wniesione na nie przez Stronę nie wywołały efektu oczekiwanego przez ten podmiot. Decyzje wydane w pierwszej instancji zostały bowiem utrzymane w mocy przez NUCS, orzekającego jako organ odwoławczy;
7. 4) uzasadniając swoje racje Organ podatkowy wskazał w szczególności, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne transakcje w których brały udział m.in. podmioty S., Podatnik oraz S2 stanowiły z góry zaplanowany i zorganizowany proceder oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegający na fakturowaniu na terytorium kraju towarów uprzednio sprowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług. Zdaniem NUCS, w ustalonym łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowania tego towaru Skarżący pełnił rolę tzw. "brokera", S. był tzw. "buforem", natomiast funkcję tzw. "znikającego podatnika", pełniła np. B. sp. z o.o. NUCS w swoim wywodzie przedstawił schemat działania poszczególnych tych podmiotów;
8. 5) swoje ustalenia NUCS oparł na zeznaniach świadków oraz na informacjach pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Na poparcie formułowanych przez siebie tez wskazał on w szczególności, że transakcje zawierane przez Stronę ze S. i S2 znacząco odbiegały od dotychczas prowadzonej działalności Podatnika. Ten bowiem do tego czasu zajmował się działalnością produkcyjną, a nie transakcjami handlowymi. Ponadto sprowadzany towar nie był wykorzystywany w produkcji Strony. Transakcjami z nim związanymi zajmowała się natomiast jedna osoba pod osobistym nadzorem prezesa Spółki. Podniesiono także, że P. L. (prezes Spółki) konsekwentnie ignorował negatywne opinie o kontrahentach, zgłaszane przez pracowników. Wspomniany podmiot zeznał również, że nie podejmował próby handlu towarem z żadnym innym kontrahentem poza S. Z tym partnerem handlowym nie została również podpisana umowa o współpracy. Stało się tak, mimo że zgodnie z zeznaniami pracownika Strony takie umowy były zawierane z innymi podmiotami. Towary fizycznie nie były przywożone do magazynów Podatnika, a mimo tego Spółka wydawała dokumenty Przyjęcia i Wydania Zewnętrznego, które miały sugerować, że towar zmieniał swoje miejsce położenia;
9. 6) zdaniem Organu podatkowego prezes Spółki, od początku nawiązania współpracy z S. był w pełni świadomy rzeczywistego charakteru tej kooperacji. To on uzgadniał wszelkie szczegóły transakcji oraz nadzorował ich realizację zgodnie ze swoimi wytycznymi, które osobiście przekazywał pracownikom. Co do transakcji z S2, NUCS wskazał, że firma ta nie zatrudniała pracowników ani nie miała możliwości technicznych i magazynowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano też, że odbiorcy S2 nie mieli aktualnych numerów VAT oraz nie można było się z nimi skontaktować;
10. 7) w ocenie Organu podatkowego prezes zarządu Spółki podjął świadomą decyzję przystąpienia do oszukańczego procederu. Jak podkreślono, nie wybierał on swoich kontrahentów – zostali mu oni wskazani. Ponadto P.L. zaakceptował korekty faktur, w których zmieniono nazwę i rodzaj towaru będącego przedmiotem transakcji. Jak już wskazano, sporny towar nie był wykorzystywany w działalności produkcyjnej Podatnika. Służył on natomiast w procederze oszustwa podatkowego. Jak podkreślono, sam prezes Spółki określił działalność kontrahentów jako "przestępczą", zaznaczając że nigdy nie spotkał się z sytuacją, aby w taki sposób była prowadzona działalność, a mimo to podjął współpracę z firmami S. i S2;
11. 8) odnosząc się do materii nadpłaty podatku, NUCS działając jako organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za sporne miesiące. Dyrektor IAS rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy w odniesieniu do części okresów rozliczeniowych. Co do maja 2018 r., czerwca 2018 r., oraz sierpnia 2018 r. decyzja nieostateczna została natomiast uchylona, a DIAS orzekł reformatoryjnie, stwierdzając nadpłaty podatku, tyle że w kwotach niższych niż objęte wnioskiem Podatnika. Jak wyartykułowano, w stosunku do Skarżącego zostały wydane decyzje wymiarowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ zestawił dokonane przez Stronę wpłaty podatku z kwotami zobowiązań określonymi w decyzjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 i 2018 r. W wyniku tego DIAS stwierdził, że nadpłaty w kwotach wnioskowanych przez Podatnika nie wystąpiły, gdyż kwoty zobowiązań określonych w decyzjach deklaratoryjnych wydanych w pierwszej instancji różnią się od tych wynikających ze złożonych korekt. Z uwagi na fakt, iż określone we wspomnianych decyzjach zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2018 r. były niższe niż kwoty wpłaconego podatku, organ za te okresy stwierdził wysokość nadpłat, lecz w kwotach niższych od wnioskowanych.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Podatnika. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Sąd I instancji przedstawił następującą argumentację:

1. 1) w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia – jak to ujęto - zobowiązań fiskalnych za sporne okresy. Jak podkreślił WSA, 2 listopada 2021 r. doręczono pełnomocnikowi Strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak przy tym wskazał Sąd, wszczynając postępowanie karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Protokół kontroli – jak to ujęto - podatkowej zawierał bowiem skonkretyzowane ustalenia organów. Następnie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, w toku którego zebrano materiał dowodowy istotny dla ustalenia okoliczności sprawy. Dodatkowo, w kontekście oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji powołał się na konsekwencje regulacji prawnej wynikającej z – jak to ujął - art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z przeciwdziałaniem covid;
2. 2) zdaniem Sądu I instancji, w sprawie zebrano cały materiał dowodowy, który został poddany swobodnej ocenie. Ponadto uwzględniono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość;
3. 3) WSA w całości zgodził się z ustaleniami organów podatkowych w kwestii spornych transakcji Podatnika i ocenił je jako zorganizowany proceder oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a ponadto nie przedstawiła własnych wniosków dowodowych na poparcie swoich tez, zgodnie z którymi sporne transakcje miały rzeczywisty charakter. Sąd I instancji podkreślił również, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skargach;
4. 4) prawidłowo ustalono Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Miało bowiem miejsce zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
5. 5) niezasadny był zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie wskazania TSUE prezentowane w wyroku C-189/18 G. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne. Odmiennie niż w sprawie G. organy podatkowe przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe, włączając do niego odpowiedni materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań (nie były to jedyne dowody, brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy). Następnie wszystkie dowody zostały ocenione łącznie, w imię honorowania zasady swobodnej oceny dowodów. Co istotne, Podatnik miał możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;
2. 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych;
3. 3) skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie;

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i niezastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że organy prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania, a także nie rozstrzygnęły materialnoprawnych wątpliwości na korzyść Podatnika;
2. 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez niewłaściwą kontrolę przez Sąd legalności działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji. Stało się tak, pomimo że doszło do niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także pominięcia przez organ podatkowy kwestii należytej staranności Podatnika oraz jego dobrej wiary;
3. 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 190 i art. 192 O.p. - poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obydwu instancji. Stało się tak, pomimo że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach i prowadzonych bez udziału Strony. Przez to zaś Podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w wyniku kontroli oraz dowodzenie w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne, objęte przedmiotem kontroli;
4. 4) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obydwu instancji. Doszło do tego, pomimo że organy powoływały się na zdarzenia ustalone w czasie czynności kontrolnych u innych podatników i zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej. Tymczasem w orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący w dniu przeprowadzania transakcji;
5. 5) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie. Stało się tak mimo, że organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji przyjęły one, iż Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami, a wręcz świadomie przystąpił i uczestniczył w karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę,,brokera";
6. 6) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 173 § 1 O.p. Przejawiło się to tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że nie wskazano wiarygodnych okoliczności, które obiektywnie świadczą o tym, iż rozliczenia ujęte w ewidencji VAT Podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce w kontrolowanym okresie. Zdaniem Strony naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych. To zaś skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Nastąpiło to poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W konsekwencji, w ocenie Strony miało miejsce niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów;
7. 7) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ocenie Spółki nastąpiło to poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Miało ono miejsce wskutek nadużycia przez organ swoich kompetencji, co wyraziło się wszczęciem postępowanie karnego skarbowego z odmienną motywacją aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji miało miejsce naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o tym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie wskazanego przepisu, w odniesieniu do podatku od towarów i usług za 2016 r.;
8. 8) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Zdaniem Strony stało się to poprzez odmowę stwierdzenia i stwierdzenie niezgodnie z wnioskiem podatnika nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oparcie rozstrzygnięcia na decyzji wymiarowej NUCS błędnie określającej wymiar tego podatku za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie decyzji dotyczącej żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług;
9. 9) naruszenie art. 191 P.p.s.a. - przez połączenie kilku spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pomimo, że decyzje NUCS dotyczyły innych lat podatkowych oraz innej materii prawnej;
10. 10) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Stronę;
11. 11) naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art.112c u.p.t.u. i przyjęcie przez WSA, że zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie dla ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną złożył zarówno NUCS, jak i DIAS. We wspomnianym piśmie procesowym NUCS wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z kolei DIAS wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Dyrektor IAS oświadczył, iż nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

Dodatkową okolicznością zaistniałą w sprawie jest złożenie przez Stronę pisma procesowego z 19 grudnia 2023 r. W dokumencie tym przedstawiono nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Ponadto – i jest to ostatnie, istotne zdarzenie, poprzedzające rozpatrzenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w piśmie procesowym datowanym na 22 czerwca 2026 r. NUCS poinformował Naczelny Sąd Administracyjny o tym, że 20 lutego 2025 r. Sąd Rejonowy w K. wydał wyrok w sprawie [...]. W judykacie tym uznano P. L. - prezesa zarządu Spółki za winnego zarzucanych mu czynów, związanych m.in. z obniżeniem przez Stronę podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z nierzetelnych faktur wystawionych w obrocie ze wskazanymi wcześniej krajowymi kontrahentami Podatnika. Jednocześnie Organ podatkowy oświadczył, że wskazany wyrok jest prawomocny (data prawomocności to 10 maja 2025 r.). Do pisma procesowego z 22 czerwca 2026 r. dołączono wskazany judykat wraz z jego uzasadnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W realiach przedmiotowej sprawy zagadnieniem spornym była kwestia świadomego udziału Podatnika w tzw. obrocie karuzelowym. Teza, że miało to miejsce doprowadziła bowiem do zanegowania odliczenia przez ten podmiot naliczonego podatku od towarów i usług, a w odniesieniu do niektórych okresów rozliczeniowych doprowadziła także do wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie kwestią, co do której nie było zgodności pomiędzy DIAS oraz Skarżącym była materia będąca konsekwencją wymiaru podatku, tzn. zagadnienie prawidłowości rozstrzygnięcia ostatecznego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Odnosząc się do tych kwestii, biorąc pod uwagę argumentację i wnioski formułowane przez Stronę godzi się zauważyć, że odliczanie naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko prawem podatnika, ale przede wszystkim elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, sprawiającym, że wskazana danina publiczna może być klasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, czyli podatek obrotowy, wielofazowy netto. To zaś pozwala odróżnić podatek od towarów i usług od klasycznego podatku obrotowego, tj. podatku obrotowego wielofazowego brutto. Dzięki odliczaniu podatku naliczonego opodatkowany jest bowiem wyłącznie przyrost wartości towaru lub usługi ponad wartość opodatkowaną w poprzedniej fazie obrotu. Odbywa się to zaś w uproszczony sposób – nie poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania o podstawę opodatkowania z poprzedniego etapu obrotu ale w wyniku redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. W konsekwencji nie występuje efekt charakterystyczny dla podatku obrotowego wielofazowego brutto, czyli "zapłata podatku od podatku".

Jednocześnie zarówno w ustawodawstwie, jak i w judykaturze formułowane są warunki, których spełnienie jest niezbędne dla odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W ten sposób chroniony jest interes państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku przed nieuzasadnionym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług. Wyjaśniając te kwestie w płaszczyźnie normatywnej należy wskazać na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 i u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy także zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Taka sytuacja ma zaś miejsce wówczas, gdy realizowane transakcje nie są rzeczywiste, natomiast stanowią przejaw udziału w symulowanym obrocie, niemającym charakteru handlowego, ukierunkowanym na nienależne odliczenie podatku naliczonego i zwrot kwoty jego nadwyżki nad podatkiem należnym. W takim przypadku organy podatkowe są władne odwołać się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na tej podstawie zanegować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług.

W myśl wskazanego przepisu nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym kontekście należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (H.). We wskazanym judykacie uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów.

Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla znaczenie należytej staranności podatnika w kontaktach z jego partnerami handlowymi jako okoliczności pozwalającej mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy we wcześniejszych etapach obrotu miały miejsce nieprawidłowości uzasadniające negowanie pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Należy do nich udział w symulowanym obrocie karuzelowym, niemającym gospodarczego charakteru. Tym samym legitymowanie się przez podatnika tzw. dobrą wiarą chroni ten pomiot jako słabszą niż organ podatkowy stronę stosunku podatkowoprawnego. Wskazany stan pozwala mu bowiem zachować odliczenie podatku naliczonego pomimo, że uszczerbku finansowego doznało państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od wartości dodanej, bo przerwaniu uległ "łańcuch" naliczeń i odliczeń podatku, skutkujący neutralnością wskazanej daniny publicznej dla podatnika i poniesieniem jej ciężaru ekonomicznego przez konsumenta (tzw. podatnika w znaczeniu ekonomicznym).

W tym zakresie należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). We wskazanym judykacie podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy otrzymuje on zarówno fakturę, jak i towar (usługę) wskazane zachowanie jest przesłanką i instrumentem ochrony praw podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z tego względu orzecznictwo TSUE determinuje wykładnię regulacji krajowej, w tym art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów, wniosków oraz wywodów Strony nie ma wątpliwości co do tego, że materia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku zaangażowania w obrót karuzelowy (a także w odniesieniu do sygnalizowanego wcześniej braku tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej) oraz kwestia należytej staranności podatnika jest już przedmiotem licznych orzeczeń TSUE i nie wymaga dalszego pogłębiania.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości co do tego, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi jakąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu podatkowym (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy także wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za szczególną należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Wreszcie, jeżeli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, NUCS ustalił je Podatnikowi za niektóre okresy rozliczeniowe 2017 r. przy zastosowaniu stawki 30 % i 100% (w zależności od transakcji, w oparciu o którą odliczono podatek naliczony). Natomiast w nawiązaniu rozliczenia podatkowego za niektóre okresy 2018 r. Organ podatkowy wymierzył wskazaną sankcję stosując stawkę 100%. W ten sposób stworzono sytuację przymusową, w której naruszenie normy powoduje ujemne konsekwencje dla jej adresata (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011, s. 56). Sprzeciw Strony, któremu dała ona wyraz w skardze kasacyjnej wzbudziło zaś stosowanie stawki 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego w połączeniu z zanegowaniem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacjach, gdy – jak to ujęto - uczciwy podatnik jest wplątywany w karuzelę podatkową, nie mogąc mieć ani żadnych podejrzeń, ani przesłanek powzięcia podejrzeń co do uczciwości kontrahenta.

Odnosząc się do wszystkich tych kwestii, które oddziałują także na materię nadpłaty podatku Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł nie wziąć pod uwagę prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z 20 lutego 2025 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, w judykacie tym uznano prezesa zarządu Spółki za winnego zarzucanych mu czynów, związanych m.in. z obniżeniem przez Stronę podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z nierzetelnych faktur wystawionych w obrocie ze wskazanymi wcześniej krajowymi kontrahentami Podatnika, w latach objętych zaskarżonymi decyzjami: 2016-2018.

Ponadto we wspomnianym wyroku Sąd Rejonowy uznał prezesa zarządu Spółki winnym wystawiania w sposób nierzetelny faktur na rzecz wspomnianych wcześniej zagranicznych odbiorców towaru. Materialnoprawną podstawę skazania stanowiły przy tym przepisy nie tylko Kodeksu karnego, ale i regulacje z zakresu Kodeksu karnego skarbowego.

Przedstawiona okoliczność ma znaczenia dla kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Trudno mówić o takim zachowaniu, skoro doszło do prawomocnego skazania osoby kierującej Spółką. Fakt prawomocnego skazania prezesa zarządu Spółki przede wszystkim należy jednak brać pod uwagę przez wzgląd na regulację prawną wynikającą z art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w wyroku prawomocnym od 10 maja 2025 r. Sąd Rejonowy przyjął, że prezes zarządu, wskazując nabycie towarów od wymienionych z nazwy, wskazanych wcześniej dostawców krajowych "miał świadomość podawania organowi podatkowemu nieprawdy, a czynił to ewidentnie w celu uszczuplenia podatku VAT i finalnie do takiego uszczuplenia doprowadził. W związku z tym nie budzi wątpliwości zamiar bezpośredni popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.". We wskazanym judykacie przyjęto też, że "P. L. miał świadomość posługiwania się nierzetelnymi fakturami w relacjach z organem podatkowym skoro do tego się przyznawał w swoich wyjaśnieniach.

W związku z tym nie budzi wątpliwości zamiar bezpośredni popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.". Sąd Rejonowy nie miał też wątpliwości co do tego, że prezes zarządu Spółki "mając świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w relacji z organem podatkowym (...) musiał mieć równocześnie świadomość użycia faktur VAT jako dokumentów poświadczających nieprawdziwe okoliczności mające znaczenie dla określenia wysokości należności podatkowej i jej zwrotu". Z tym zaś wiąże się zamiar bezpośredni popełnienia przestępstwa z art. 271a § 2 i § 3 k.k. w zw. z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Odnosząc się z kolei do materii wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w swoim prawomocnym wyroku Sąd Rejonowy przyjął m.in., że P. L., w okresie od 13 lipca 2016 r. do 14 grudnia 2018 r. wystawił w imieniu Strony w sposób nierzetelny faktury VAT na rzecz S2 SE, S3 S.R.O., D. S.R.O. oraz I. S.R.O. Nierzetelność tych dokumentów polegała na tym, że nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych. W ten sposób prezes zarządu Spółki zrealizował zaś wszystkie znamiona przedmiotowe przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. Podkreślono przy tym, że "P. L. miał świadomość wystawiania faktur nierzetelnych bo nie odzwierciedlających faktycznych czynności gospodarczych. Jako prezes zarządu musiał wiedzieć, że do takich czynności w ogóle nie doszło, a ponadto przyznawał się w swoich wyjaśnieniach także do tego czynu. W związku z tym nie budzi wątpliwości zamiar bezpośredni popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.".

Sąd Rejonowy wskazał też, że w okresie od 25 lipca 2017 r. do 14 grudnia 2018 r. P. L. wystawił w imieniu Spółki (...) faktury VAT na rzecz S2 SE, S3 S.R.O., D. S.R.O. oraz I. S.R.O. "Wystawianie tych nierzetelnych i nieodzwierciedlających faktycznych czynności faktur VAT stanowiło jednocześnie poświadczenie nieprawdy w zakresie rzeczywistego zaistnienia udokumentowanych tymi fakturami transakcji. Powyższe poświadczone okoliczności miały niewątpliwie znaczenie prawne dla określenia wysokości należności podatkowej lub jej zwrotu bowiem warunkowały skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej 0%". W tej sytuacji Sąd Rejonowy nie miał wątpliwości co do zamiaru bezpośredniego popełnienia przestępstwa z art. 271a § 2 i § 3 k.k. w zw. z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Zważywszy na wskazane okoliczności nie ma wątpliwości co do tego, że Strona była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Tym samym zasadnie zakwestionowano jej odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe przy zastosowaniu 100 % stawki podatkowej. Wskazane ustalenia – co raz jeszcze należy podkreślić, w świetle art. 11 P.p.s.a. wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego - oddziałują zaś na ocenę materii nadpłaty podatku podnoszonej w skardze kasacyjnej, nakazując podzielenie racji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie odnosząc się do rozstrzygnięć zawartych w decyzjach NUCS, Spółka w swoich zarzutach kasacyjnych nie podnosiła obrazy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy także dodać, że wbrew zarzutowi nr 9 skargi kasacyjnej, w art. 191 P.p.s.a. nie jest regulowana materia łączenia kilku spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przepis ten dotyczy natomiast kwestii niepodnoszonej w piśmie skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony również tych postanowień wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wreszcie w zaistniałym stanie faktycznym, wobec wspomnianego wcześniej prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w K. nie mógł wywołać efektu oczekiwanego przez Stronę zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto w tej sytuacji nie sposób mówić o uchybieniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Z tych względów skarga kasacyjna została oddalona, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na zasadzie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich jedynym elementem były wynagrodzenia pełnomocników reprezentujących przed naczelnym Sądem Administracyjnym DIAS oraz NUCS (radców prawnych). W przypadku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jego wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118 – określanego dalej jako rozporządzenie). Z kolei wysokość wynagrodzenia należnego NUCS określono na zasadzie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia.

Adam Nita Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk