Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2004 r., III SA 1588/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." GmbH na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku decyzją z dnia 27 maja 2003 r. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2003 r., odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 235.920,75 zł za okres od listopada 2001 r. do grudnia 2001 r. Uzasadniając motywy swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że z treści wniosku skarżącej Spółki o zwrot podatku jednoznacznie wynika, że dotyczył on tylko ostatnich dwóch miesięcy 2001 r., a nie całego roku kalendarzowego lub końca tego roku. Takie sformułowanie wniosku naruszało par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom Ministra Finansów i z tego powodu należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.
Strona zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zdaniem pełnomocnika Spółki, przepis par. 4 określa wyłącznie okresy za jakie uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot podatku oraz minimalne kwoty, które mogą być zwracane podmiotom i "daje swobodę wyboru okresu za jaki mogą być składane wnioski". W ocenie skarżącej, skoro Minister Finansów nie zdefiniował pojęcia "koniec roku kalendarzowego", to organa podatkowe nie mogą dowolnie dokonywać interpretacji przepisów, przerzucając tym samym na Spółkę błędy i uchybienia znajdujące się w przedmiotowym rozporządzeniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę nie stwierdził aby zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd na wstępie dokonał wykładni literalnej par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom stwierdzając, iż skoro skarżąca Spółka wystąpiła o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów usług dokonanych przez okres dwóch miesięcy /listopad i grudzień 2001 r./, czyli przez okres krótszy niż trzy miesiące, to zwrot podatku jej nie przysługuje. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie sposobu rozumowania pełnomocnika skarżącej prowadziłoby do wniosku, że prawodawca nie ma kompetencji do stanowienia przepisów wprowadzających jakiekolwiek warunki formalne, które ograniczałyby możliwość uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz zagranicznego podmiotu. W ocenie Sądu wykładnia przepisów par. 4 prowadzi do wniosku, że w jego ustępie pierwszym wprowadzono ograniczenie co do minimalnego i maksymalnego okresu za jaki uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot podatku, a z treści ustępów następnych wynikają ograniczenia co do minimalnej kwoty wnioskowanego zwrotu, a także zasad towarzyszących wyliczaniu wartości euro w złotych. Dlatego Sąd wskazał, że nieuprawnione są wywody pełnomocnika skarżącej zmierzające do wykazania, że przepis par. 4 ust. 3 regulujący kwestę minimalnej wysokości wnioskowanego zwrotu może derogować normę prawną wyrażoną w ust. 1 tego paragrafu, odnoszącą się - o czym wcześniej wspomniano - do regulacji kwestii minimalnego i maksymalnego okresu za jaki uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot naliczonego podatku. Sąd zaznaczył, że przy interpretacji przepisów prawa nie można uznać, że jakikolwiek przepis aktu normatywnego lub jego fragment jest zbędny. Przyjęcie, że par. 4 ust. 3 wyczerpująco reguluje kwestię zwrotu podatku, prowadziłoby do stwierdzenia, że par. 4 ust. 1 byłby przepisem zbędnym. Jednocześnie Sąd podkreślił, że należy odrzucić to znaczenie interpretowanego przepisu, które prowadzi do konfliktu norm. Taka sytuacja zaistniałaby, gdyby uznać pogląd strony skarżącej za prawidłowy i przyjąć, że wniosek dotyczący listopada i grudnia 2001 r. jest to wniosek dotyczący całego roku kalendarzowego lub końca tego roku w rozumieniu par. 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia.
3. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez orzeczenie, iż Skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 235.920,75 zł oraz zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem przypisanej.
Po przedstawieniu stanu faktycznego auro skargi kasacyjnej podniósł, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia par. 4 rozporządzenia zaprzecza istocie podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej, dokonując wykładni par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów należy również mieć na uwadze mechanizm stosowania tych przepisów jak i mechanizm i zasadność ich wprowadzenia, o czym zapomniał Sąd I instancji, a co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady wzajemności wyrażonej w par. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczy okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Według wnoszącego skargę kasacyjną Polska została zobowiązana do dokonywania zwrotów własnego podatku VAT podmiotów z tych wszystkich krajów z Unii lub spoza Unii, które będą dokonywały analogicznych zwrotów dla podmiotów polskich. Przeprowadzając wykładnię celowościową par. 4 rozporządzenia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że określa on okresy za jakie uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot podatku oraz minimalne kwoty, które mogą być zwracane podmiotom i daje swobodę wyboru okresu za jaki mogą być składane wnioski.
Zdaniem strony skarżącej skoro racjonalny ustawodawca przewidział możliwość uzyskania zwrotu kwoty co najmniej 25 euro w sytuacji kiedy wniosek dotyczy "końca tego roku" to należy założyć, że nie jest to norma pusta, czyli podatnikowi przysługuje zwrot podatku. W jej ocenie przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby do sytuacji, w której nie będzie można wnioskować o zwrot kwoty podatku nawet znacznie przekraczającej 200 euro /czyli kwoty zwrotu minimalnego dla okresu co najmniej trzymiesięcznego/, jeżeli zakupy zostaną dokonane przez podmiot uprawniony w listopadzie lub grudniu.
Ponadto wskazano, że przepis par. 4 ust. 3 regulujący kwestę minimalnej wysokości wnioskowanego zwrotu może derogować normę prawną wyrażoną w ust. 1 tego paragrafu. Wskazano również, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy wykładni par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów nie zwróciły uwagi, iż skarżąca Spółką dokonywała zakupów usług przez okres dłuższy niż trzy miesiące /świadczą o tym księgi i wystawione faktury/ a zwróciła się jedynie o zwrot za dwa miesiące. Tak więc gdyby we wniosku o zwrot wskazała, że występuje o zwrot za rok podatkowy to przy tym samym stanie faktycznym otrzymałaby go, natomiast wskazując jedynie zwrot za dwa miesiące otrzymać go nie może.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Organ odwoławczy podniósł, że fakt wzorowania się polskiego ustawodawcy w przepisach z 2001 r. w sprawie zwrotu VAT na przepisach VIII i XIII Dyrektywy nie uzasadnia automatycznie zarzutu błędnej wykładni par. 4 cytowanego rozporządzenia jako dokonanej z pominięciem zasady wzajemności. Zwroty dokonywane były tym podmiotom zagranicznym, których akty wewnętrzne gwarantowały również zasadę wzajemności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw aby zapis par. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wiązać z zasadą wzajemności materialnej. Zapis cyt. rozporządzenia należy rozumieć tak, iż zwrot podatku naliczonego VAT podmiotom zagranicznym ustawodawca polski uzależnił pod warunkiem wzajemności, a zatem że polski podmioty także uprawnione będą do otrzymania zwrotu w kraju siedziby podmiotu zagranicznego bez konieczności wymogu wypełnienia identycznych przesłanek uznania. Odpowiedni akt wewnętrzny Niemiec taki zapis zawierał. Ponadto, przyznanie porównywalnych praw, o których mowa w art. 2 ust. 2 XIII Dyrektywy nie oznacza przyznania analogicznych praw na analogicznych zasadach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej skardze niezasadnie podniesiono zarzut błędnej interpretacji przepisu par. 4 pkt 1 rozporządzenia. Skoro bowiem wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług w trybie przepisów ww. rozporządzenia dotyczył wyraźnie wskazanych dwóch miesięcy, tj. listopada i grudnia 2001 r., to na podstawie bezpośredniego rozumienia tekstu prawnego organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny były uprawnione do stwierdzenia, że Stronie zwrot podatku nie przysługuje. Organ podkreślił, że użyte w par. 4 ust. 3 in fine sformułowanie "gdy wniosek dotyczy (...) końca tego roku" należy rozumieć jako odnoszące się do wniosków dotyczących końca roku obejmujących jednocześnie okres nie krótszy niż 3 miesiące.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a./, tj. naruszenie par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/. Przepis ten stanowił, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Kwota wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 200 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu krótszego niż rok kalendarzowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące. Kwota wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 25 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy całego roku kalendarzowego lub końca tego roku.
Z wykładni gramatycznej przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie wynika, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów, dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Zdaniem R. Mastalskiego wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 102/.
W związku z tym, że zaprezentowana wykładnia językowa nie nasuwa zastrzeżeń, zmiana interpretacji spornego przepisu poprzez wykładnię systemową i funkcjonalną, czego domaga się pełnomocnik strony nie jest uzasadniona, bowiem rozumienie analizowanego uregulowania prawnego odbiegałoby w sposób zdecydowany od wykładni gramatycznej par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. FSK 154/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 35/.
Również powoływanie się przez pełnomocnika Spółki na uregulowania zawarte w VIII oraz w XIII Dyrektywie Rady Unii Europejskiej nie mogło odnieść pożądanego skutku, bowiem przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Wspólnoty Europejskiej ww. uregulowania nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak podstaw do stosowania retroakcji /por. Wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. I FSK 571/04/. A zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku naruszył par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/ przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.