Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 815/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że strona złożyła w dniu 30 grudnia 2009 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. Do korekt deklaracji załączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty: za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł oraz za styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. Korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty zostały przesłane zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. strona wskazała na popełnienie błędu polegającego na pominięciu w pierwotnej deklaracji przecinka decymalnego w pozycjach 31 i 32 oraz błędnym wpisaniu kwoty 7.190 zł w pozycji 36 deklaracji - nadwyżka z poprzedniej deklaracji.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, na podstawie art. 207, art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), decyzję z dnia 17 sierpnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Jako przyczynę odmowy organ wskazał, że złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. są niewiarygodne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego.
Stanowisko powyższe utrzymał wymienionym na wstępie orzeczeniem Dyrektor Izby Skarbowej w O. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 deklarowana przez stronę wartość sprzedaży netto w stawce 22% uległa zmniejszeniu z kwoty 97.032 zł na kwotę 970 zł, podatek VAT od sprzedaży w stawce 22% uległ zmniejszeniu z kwoty 21.347 zł na kwotę 213 zł. W konsekwencji zamiast pierwotnie deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 339 zł. Strona zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.947 zł.
Organ podkreślił, że z oświadczenia strony z dnia 24 lutego 2010 r. wynikało, że wykrycie błędu nastąpiło w wyniku kontroli dokumentów przeprowadzonej przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed ich likwidacją. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wykrycia błędu dokumenty stanowiące podstawę do sporządzenia korekty deklaracji zostały zniszczone, a strona powołując się na zapis dotyczący obowiązkowego okresu przechowywania dokumentacji księgowej odmówiła przedłożenia dokumentów. Odmówiła ponadto wzięcia udziału w przesłuchaniu w charakterze strony. Powyższe oraz podniesiona przez stronę okoliczność, że wykazana w deklaracji pierwotnej za grudzień 2003 r. sprzedaż w stawce 22% była ponad stukrotnie większa od przeciętnej z poprzednich miesięcy 2003 r. wykluczało możliwość pomyłki w deklaracji pierwotnej za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. W ocenie organu, tak wielki wzrost sprzedaży powinien był bowiem od razu zwrócić uwagę strony i doprowadzić do weryfikacji prowadzonej ewidencji już w 2004 r., a nie dopiero w grudniu 2009 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzenia próby odczytu danych zawartych w kasie fiskalnej należącej do strony ustalił, że kasa jest rozkręcona, nie ma plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną jest naruszona. Dodatkowo w wyniku odczytu pamięci kasy fiskalnej ustalono, że zapisana w pamięci kasy wartość sprzedaży w stawce 22% jest inna zarówno od wartości wykazanej w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2003 r., jak i w deklaracji korygującej. Organy podatkowe nie uznały zatem dowodu z odczytu pamięci w/w kasy fiskalnej jako dowodu potwierdzającego zasadność złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Ponadto, w wyniku porównania danych zawartych w złożonej przez stronę deklaracji PIT-36 za 2003 r. oraz PIT-5 za listopad 2003 r. z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej pierwotnie, organy stwierdziły, że dane wynikające z deklaracji w podatku dochodowym są dowodem przemawiającym za poprawnością danych wykazanych przez stronę w deklaracji pierwotnej VAT-7. Różnica wykazanego w deklaracjach PIT przychodu wyniosła bowiem 98.874,96 zł i była zgodna z wielkością sprzedaży wg deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., tj. 98.875 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, wskazując że decyzja narusza przepisy prawa oraz interes strony. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 Op.
W piśmie procesowym, które do Sądu wpłynęło dnia 3 marca 2011 r., strona wskazała, że wobec niej prowadzono liczne postępowania podatkowe za inne okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji w wyniku skargi dyscyplinarnej pełnomocnika strony przeprowadził postępowanie w toku którego ustalił, że kasa fiskalna EURO była użytkowana w sposób zgodny z przepisami podatkowymi. W związku z powyższym, ograniczało to zakres sporu co do zbadania czy dokonane w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 30 maja 2004r. zapisy kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej mogły ulec zmianie. Strona wskazała, że już w dniu 23 lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w E. dokonali oględzin kasy fiskalnej podatnika (ustalono m.in. w że kasa znajduje się w stanie rozmontowanym.) Stan techniczny kasy był więc znany organowi pierwszej instancji, zanim podjęto decyzję o przeprowadzeniu dowodu z odczytu danych zawartych w jej pamięci.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z upływem w dniu 1 stycznia 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r., nie było możliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za w/w okresy, w związku z czym, takie postępowanie nie było prowadzone. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją określającą, lecz decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dlatego też bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawały twierdzenia skarżącej wskazujące na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Przedmiotowa sprawa dotyczyła bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie określenia tzw. wymiaru podatku. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące decyzji określających, a więc na orzecznictwo które nie odnosiło się do niniejszej sprawy będącej przedmiotem skargi.
Sąd wyjaśnił, że organy uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy i korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów, wykazały, iż nie było podstaw do korygowania deklaracji i stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe uwzględniły bowiem następujące okoliczności: wielkość przychodów wykazanych w deklaracji PIT-37 za 2003 r., uszkodzenie kasy rejestrującej, nieudostępnienie organom podatkowym dokumentacji podatkowej, jak też brak zgody strony na przesłuchanie. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy doszły do przekonania, że złożenie deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług nie miało na celu naprawienia omyłki strony.
Sąd podkreślił ponadto, że organ podatkowy ma jedynie prawo, a nie obowiązek weryfikacji deklarowanych przez podatnika danych w ramach kontroli podatkowej, a następnie prowadzenia ewentualnie postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji miał więc prawo odstąpić od przeprowadzenia kontroli za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. uznając dane wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za prawidłowe. W związku z tym, za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skarżącej, że do dnia 20 lutego 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia sprawy nie żądając od strony dokumentacji podatkowej w zakresie podatku za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.
Sąd uznał, że istotne było, iż w wyniku przeprowadzenia próby odczytu danych zawartych w kasie fiskalnej należącej do strony organy ustaliły, że kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Uwzględniając zatem uszkodzenie kasy w 2010 r., a co za tym idzie, niemożność weryfikacji zapisów kasy w związku z korektami złożonymi w dniu 30 grudnia 2009 r. organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym, za bezpodstawne uznać należało stanowisko strony skarżącej, że niekwestionowanie przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonych kontroli podatkowych ewidencji prowadzonych przy użyciu kasy za miesiące wrzesień, październik i listopad 2003 r., stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne było bowiem stwierdzenie, że danych zawartych w pamięci kasy nie można uznać za rzetelne, gdyż jak wynikało to z protokołu oględzin, plomby kasy były naruszone.
Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego. W świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do powołania przez organy podatkowe na podstawie art. 197 § 1 Op biegłego. Organy podatkowe słusznie uznały bowiem, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne.
Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponowne rozpatrzenia wynagrodzenia dla pełnomocnika oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie:
- 1) art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 67a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1 Op poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 141 § 4 popsa poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej stan faktyczny;
- 3) art. 151 popsa poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;
- 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;
- 5) art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.);
- 6) błędne naliczenie wynagrodzenia doradcy podatkowego.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona podniosła, że w sprawie pominięto całkowicie żądanie zwrotu podatku wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd nie ustosunkował się do kwoty wpisanej w poz. 36 deklaracji za grudzień 2003 r. 7.190 zł przeniesionej błędnie z deklaracji za listopad 2003 r., ponieważ powinno być 0 zł i kwota do zapłaty przez podatnika wpisana w poz. 60 7.529 zł do zapłaty przez podatnika, a nie 339 zł, ale ani Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie zwrócił na to uwagi ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Niezasadnie porównano ponadto kwoty z deklaracji VAT-7 z deklaracjami pierwotnymi podatku dochodowego za 2003 r., gdyż logika wskazywałaby porównywać wszystkie deklaracje po korektach. Kasator podkreślił ponadto, że WSA nie ustosunkował się do treści pisma z dnia 28 lutego 2011 r., przyjmując zarazem argumentację Dyrektora Izby Skarbowej. Kasator uznał również, że pracownicy organów skarbowych nie posiadali dostatecznej wiedzy by zdyskwalifikować kasę fiskalną do odczytu. W sprawie wystąpiły zatem podstawy do powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Op. Brak natomiast skorzystania z fachowej opinii doprowadził do naruszenia art. 122 Op.
W kwestii wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu kasator podniósł, że wartość przedmiotu sporu wynosiła 14.786,00 zł, a zatem wynagrodzenie doradcy podatkowego powinno być inne niż przyznał Sąd pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o dołączenie do akt sprawy dowodów w postaci kserokopii książki serwisowej kasy rejestrującej, z której wynikało że kasa jest sprawna i nadaje się do odczytu, kserokopii dokumentów dotyczących sprzedaży za grudzień 2003 r. (rejestr sprzedaży z błędem matematycznym, ksero faktury wewnętrznej oraz dokumentów magazynowych, dotyczących towarów przeznaczonych na potrzeby własne skarżącej), kserokopii oryginalnej deklaracji za grudzień 2003 r. z błędną kwotą oraz odtworzonej korekty tej deklaracji z kwotą prawidłową, protokołu z czynności sporządzonych w Urzędzie Skarbowym w E. na okoliczność odczytania pamięci fiskalnej kasy.
W ocenie pełnomocnika powyższe dokumenty potwierdzały inną niż wskazaną w deklaracji wielkość podatku należnego za grudzień 2003 r.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 176 popsa skarga kasacyjna powinna m. in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Wskazane regulacje mają niezwykle istotne znaczenie z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 popsa. Związanie to oznacza, że NSA nie jest władny by w zastępstwie kasatora, dokonywać doprecyzowywania zakresu lub kierunków zaskarżenia. Nie może również domyślać się które przepisy kasator uznał za naruszone, na czym ich naruszenia polegało oraz jaki był wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.
Równocześnie wskazać należy, że zarzuty kasacyjne muszą być formułowane precyzyjnie tj. z uwzględnieniem konkretnej jednostki redakcyjnej powołanej normy prawnej. W przeciwnym razie NSA nie ma podstaw by dokonać merytorycznej oceny takiego zarzutu.
Przechodząc do zarzutu sformułowanego w pkt 1 podstaw kasacyjnych na plan pierwszy wychodzi wskazanie art. 3 popsa, który to dzieli się na 3 paragrafy, przy czym paragraf 2 dzieli się dodatkowo na 8 punktów. Nie ma zatem możliwości, by w świetle wcześniejszych wywodów, dokonać oceny naruszenia powołanego przepisu, gdyż to obowiązkiem kasatora jest precyzyjne formułowanie podstaw kasacyjnych, tj. jednoznaczne określenie który konkretnie przepis został naruszony i jaki był wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Nie bez znaczenia dla oceny tak sformułowanego zarzutu pozostaje fakt, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu zarzut ten nie został w żaden sposób doprecyzowany.
W pkt 1 podstaw kasacyjnych kasator wskazał również jako naruszony art. 134 § 1 popsa, której to konstatacji praktycznie nie uzasadnił. Oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej kasator nie podał żadnych konkretnych przejawów takiego działania Sądu. Tak sformułowany zarzut nie mógł być przedmiotem oceny Sądu drugiej instancji również z tego względu, że kasator nie wykazał jakiegokolwiek wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.
Z tych samych względów za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa z tym jednak zastrzeżeniem, że w ramach tego akurat zarzutu, kasator konkretnie wskazał brak ustosunkowania się do treści pisma procesowego z dnia 28 lutego 2011 r. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora, treść tegoż pisma została obszernie zaprezentowana przez Sąd, który w ramach poczynionych wywodów wyjaśnił, że kluczowe w sprawie było stwierdzenie w 2010 r. uszkodzenia kasy, braku oraz naruszenia plomb zewnętrznych, co w zestawieniu z datą złożenia korekt tj. 30 grudnia 2009 r., uniemożliwiało konfrontację jej zapisów z korektami.
W świetle powyższych ustaleń nie bardzo wiadomo jaki wpływ na wynik sprawy miało stwierdzenie, że w "innych postępowaniach" uznano, iż kasa była wykorzystywana w sposób zgodny z przepisami podatkowymi. Ów wpływ na wynik sprawy powinien wykazać kasator, czego jednak wbrew treści art. 174 pkt 2 popsa nie uczynił.
Wracając do zarzutów z pkt 1 podstaw kasacyjnych stwierdzić należy, że kasator wskazał tam również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w powiązaniu z całym szeregiem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.).
Powołany przepis popsa stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stwierdzić należy, że w odniesieniu do większości powołanych przepisów Op kasator oprócz zacytowania ich treści oraz ogólnego stwierdzenia, iż wydana decyzja przepisy te naruszała nie wskazał argumentacji, która stanowisko takie by wspierała. Wywody skargi kasacyjnej zostały przedstawione w ten sposób, że w zasadzie nie wiadomo, która ich cześć przynależy do poszczególnych wskazanych przepisów.
Kompletnie niezrozumiałe jest powołanie art. 67a Op, który nie dość, że stanowi przepis prawa materialnego, to jeszcze reguluje kwestię ulg w spłacie zobowiązań podatkowych tj. zagadnienie nie będące przedmiotem niniejszego postępowania. Uzasadniając naruszenie art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Op kasator stwierdził jedynie cyt. "W ocenie Skarżącego Sąd dopuścił się naruszenia (...) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy." Kwestia naruszenia art. 124 Op zamknęła się natomiast w stwierdzeniu, że naruszono zasadę przekonywania. Naruszenia art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 3 Op kasator nie opatrzył już żadnym komentarzem.
Podkreślić należy zatem raz jeszcze, że wymóg wskazania konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej, w tym podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem, związany jest z wynikającą z art. 183 § 1 popsa zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyrażającą się w obowiązku tego Sądu kontroli zaskarżonego wyroku jedynie z perspektywy przepisów uznanych przez kasatora za naruszone w formie przez niego podanej. Dotyczy to również konkretyzacji podnoszonych naruszeń, którą to rolę pełni uzasadnienie zarzutów. W tym miejscu należy dodać, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 popsa skutkuje obowiązkiem uzupełnienia uzasadnienia o podanie jaki wpływ miało naruszenie przepisów prawa procesowego na wynik sprawy. Jak już wyżej wspomniano, brak uzasadnienia jako materialnego elementu skargi kasacyjnej oznacza niedopuszczalność uzupełnienia tego braku przez kasatora w późniejszym czasie, ale także niemożność wypełnienia tej luki jakimkolwiek działaniem sądu kasacyjnego (vide: postanowienie NSA z 9 lutego 2004r. sygn. akt GSK 20/04, wyrok NSA z 14 października 2004 r. FSK 585/04 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W zasadzie jedyny prawidłowo uzasadniony zarzut dotyczył naruszenia art. 197 § 1 oraz art. 122 Op w związku z brakiem powołania biegłego, który miałby wypowiedzieć się na temat wiarygodności odczytów kasy fiskalnej. Zarzut ten nie mógł jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.
Przed przystąpieniem do oceny stanowiska, które w kwestii powołania biegłego zaprezentował Sąd pierwszej instancji odnieść należy się do wniosku dowodowego, który na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożył pełnomocnik skarżącej.
W postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawę do przeprowadzenia postępowania dowodowego stanowi art. 106 § 3 popsa, który po myśli art. 193 tejże ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Odnośnie możliwości i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w orzecznictwie sformułowano surowe ograniczenia. Przykładem tego jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 230/05 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika, że "postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych w art. 106 § 3 popsa jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.
Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić". Zaprezentowane stanowisko kontynuuje utrwaloną linię orzecznictwa, która ukształtowana została jeszcze pod rządami ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 1995 r., na gruncie której na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. GSK 589/04 (ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 poz. 56). W wyroku tym stwierdzono mianowicie, że "postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych przez art. 52 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r. służyło ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, a nie dokonaniu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem". Pogląd ten powtórzony następnie został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 stycznia 2005 r., sygn. FSK 974/04 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)
W świetle powyższych twierdzeń wniosek dowodowy przedstawiony na rozprawie nie mógł w żadnym razie zostać uwzględniony, albowiem przy jego pomocy pełnomocnik strony w istocie domagał się ponownego zbadania, tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny, wiarygodności kasy fiskalnej oraz analizy dokonanych transakcji w miesiącu grudniu 2003 r. Tymczasem materia ta stanowiła centralną kwestię postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które to postępowanie, jak wynika z akt sprawy, po części z winy kasatora nie obejmowało wszystkich dokumentów zaprezentowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego oczekiwał merytorycznej analizy przez sąd administracyjny rzeczywistego obrotu za grudzień 2003 r., a to w sposób oczywisty wykraczało poza dyspozycję art. 106 § 3 popsa. Dodać należy, że cześć złożonych w dniu rozprawy przed NSA dokumentów datowana jest na dzień z przed decyzji organu pierwszej instancji, a zatem brak jest podstaw do uznania, że nie mogły one zostać przedstawione w ramach postępowania przed organami podatkowymi.
Przedstawiona ewidencja sprzedaży nie została opatrzona żadną datą natomiast kopia książki serwisowej w części dotyczącej naprawy potwierdza jedynie, że prawie półtora roku od badania kasy przez organ podatkowy pojawiła się jedna prawidłowa plomba na pamięci EPROM. Warto w tym miejscu zauważyć, że z dokonanego w dniu 28 kwietnia 2010 r. przez organ podatkowy badania kasy wynikało, że kasa nie miała żadnej plomby. Fakt ten został zresztą potwierdzony przez pełnomocnika skarżącej – M. L., który odbierając kasę potwierdził cyt. "kasę odebrano w stanie jak wyżej w celu dalszej naprawy".
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kwestia uszkodzonej kasy fiskalnej stanowiła jedynie wycinek materiału dowodowego, którego ocena doprowadziła organy do konkluzji, iż złożone korekty należało uznać za niewiarygodne. Po pierwsze wobec znajdującego się w aktach sprawy zapisu o braku plomb organy podatkowe miały prawo, bez udziału biegłego, poddać pod wątpliwość wiarygodność kasy rejestrującej. Co więcej, mogły to uczynić również w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, które stanowiły element oceny w niniejszym postępowaniu. NSA ocenę tę podziela, jest ona bowiem logiczna, spójna oraz zgodna z życiowym doświadczeniem. Z praktycznie żadnym z tych wywodów organów kasator nie podjął skutecznej polemiki. Niejako tytułem przypomnienia wskazać należy, że pomimo wykrycia błędu dokumenty stanowiące podstawę do sporządzenia korekty deklaracji zostały zniszczone, a strona powołując się na zapis dotyczący obowiązkowego okresu przechowywania dokumentacji księgowej odmówiła przedłożenia dokumentów za grudzień 2003 r. Ponadto podkreślić należy, że sprzedaż w stawce 22% była ponad stukrotnie większa od przeciętnej z poprzednich miesięcy 2003 r., niekorzystnie dla strony wypadły również porównania danych z deklaracji w podatku dochodowym. Całość natomiast dopełniała okoliczność złożenia wniosku dzień przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dodać trzeba, że art. 197 § 1 Op nie stanowi obowiązku, a jedynie uprawnienie organu podatkowego do powołania biegłego. W sprawie rozpoznawanej organy z prawa tego nie skorzystały, co zresztą właściwe ocenił Sąd pierwszej instancji. Wyrażona natomiast ocena organów o braku rzetelności danych z uszkodzonej kasy fiskalnej zasługiwała na pełną akceptację.
Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 popsa. Tym samym właściwie przeprowadził sądową kontrolę zaskarżonego aktu czym wykluczył zasadność zarzutów koncentrujących się wokół powołanych przez kasatora norm ustrojowych i konstytucyjnych.
W kwestii wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu przed Sądem pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem kasatora i uznał, że to wartość wnioskowanych nadpłat stanowiła przedmiot sporu, który tym samym wynosił łącznie 348 zł. Stosując zatem stawkę, wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075) kwota wynagrodzenia w wysokości 60 zł została prawidłowo określona. Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił również stawkę podatku VAT, o którą wskazana powyżej wartość została powiększona.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 popsa.
Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu dla pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o § 2 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego.