Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1063/23

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skarg kasacyjnych i podmioty je wnoszące.
2. 1.1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik UCS) pismem z dnia 10 maja 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 483/22, objętej punktami 1 i 3 jego sentencji.
3. 1.2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, wyrażoną pismem z dnia 11 maja 2023 r., wniósł także Z. R. (dalej: Skarżący) zaskarżając go w części objętej punktem 2 jego sentencji.
4. 1.3. Przywołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu skargi Skarżącego na decyzję Naczelnika UCS z dnia 5 września 2022 r. w przedmiocie określenia rozliczeń w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2018 r., styczeń, luty i kwiecień 2019 r. oraz określenia kwoty tego podatku do zapłaty z tytuły wystawienia faktur za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., orzekł o:
5. 1) uchyleniu zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 24 marca 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku do "wpłaty" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);
6. 2) oddaleniu skargi w pozostałej części;
7. 3) zasądzeniu od organu na rzecz Skarżącego kwoty 22 870 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
8. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
9. 2.1. W kontekście wskazanych kasacyjnie zagadnień spornych należało przywołać te ustalenia faktyczne sprawy, które stanowiły podstawę wyrokowania dla Sądu pierwszej instancji.
10. 2.2. Z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że w ramach kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że: - Skarżący od 2011 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą T. (w latach 2018-2019 według zgłoszenia w zakresie produkcji szkła płaskiego, wyrobów tartacznych, pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, produkcji i obróbki pozostałego szkła włączając szkło techniczne, wykonywania instalacji elektrycznych, zakładania stolarki okiennej); - na podstawie zezwolenia z dnia 13 listopada 2012 r. działalność (pod określonymi w nim warunkami) była prowadzona w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE); - zezwolenie to zostało cofnięte decyzją Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 27 maja 2019 r. w związku ze zbyciem w dniu 31 grudnia 2018 r. działki [...], położonej w granicach SSE; - Skarżący był wspólnikiem spółki jawnej K. z siedzibą w A., której przedmiotem działalności pozostawała produkcja i sprzedaż stolarki budowlanej z pcv i aluminium; - T. był głównym dostawcą szyb dla spółki K.; - w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrach zakupu za kontrolowane miesiące rozliczeniowe Skarżący wykazał faktury VAT wystawione między innymi przez B. sp. z o.o. (dalej: spółka B); - z kolei w ewidencjach sprzedaży za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te okresy, Skarżący wykazał dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi tytułem transakcji zbycia (jak się okazało) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
11. 2.3. Według relacji sądowej Naczelnik UCS dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez Skarżącego rozliczenia podatku VAT za podane na wstępie okresy rozliczeniowe.

W postępowaniu podatkowym w zakresie podatku naliczonego ustalono i wyjaśniono, że: - Skarżący był jednym z ogniw łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem [istnienia i przepływu towaru jako takiego nie kwestionowano]; - działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania między nimi faktur, nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów, od obrotu którymi nie został odprowadzony należny podatek VAT; - kolejnymi podmiotami w łańcuchu wykazywanych fakturowo dostaw były spółki z o.o.: W., następnie G., później B., w dalszej kolejności O., a na koniec T.; - podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha dostaw były powiązane osobowo; - A.W. pełniła funkcję prezesa jednoosobowych zarządów spółek z o.o.: B., G., W. i D.; - pierwsza w łańcuchu spółka W. nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składała żadnych deklaracji i nie wpłaciła podatku wynikającego z wystawionych faktur; - faktury wykazane w plikach JPK_VAT złożonych przez spółki B. i G. były "pustymi fakturami", nie dokumentowały faktycznych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, podatek wynikający z tych faktur nie został odprowadzony do budżetu na żadnym etapie fakturowych dostaw; - w związku z tym faktury, których wystawcą była spółka B. ujęte w ewidencjach Skarżącego zostały uznane za nierzetelne; - z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur, gdyż odnosiły się one do czynności niedokonanych.

Z kolei w zakresie podatku należnego Naczelnik UCS ustalił i przyjął, że: - wystawione przez Skarżącego na rzecz B. sp. z o.o. dwie faktury (z dnia: 31 grudnia 2018 r. i 2 stycznia 2019 r.) dokumentowały w rzeczywistości transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług; - w związku z powyższym do tych faktur miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przywołanym tu ustaleniom i ocenom Naczelnik UCS dał wyraz w wydanej w pierwszej instancji decyzji z dnia 24 marca 2022 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji tego samego organu z dnia 5 września 2022 r.

2.4. Sąd pierwszej instancji orzekł o częściowym oddaleniu skargi oraz częściowym jej uwzględnieniu. O częściowym uwzględnieniu skargi zadecydowała trafność zarzutów odnoszących się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.4.1. Wyjaśniając motywy częściowego uwzględnienia skargi Sąd stwierdził, że Naczelnik UCS prawidłowo przyjął, że dwie faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki B. dokumentowały transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega podatkowi VAT (art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u), wobec czego Skarżący błędnie wystawił te faktury.

Na tym tle w zaskarżonym wyroku odnotowano, że: - co do spornych faktur i czynności, które te faktury dokumentowały, wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 401/20 i I SA/Bk 402/20, przyjmując za prawidłowe ustalenia organów w tych sprawach poczynione, że między Skarżącym i spółką B. miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się nie tylko do tzw. pustych faktur, ale również do faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku VAT; - Naczelnik UCS w tym obszarze nie ustrzegł się jednak istotnych błędów, które zaważyły na końcowym rozstrzygnięciu sprawy; - organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem kwestii ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w decyzjach wydanych w pierwszej i drugiej instancji; - organ wskazał tylko, że ani Skarżący, ani spółka B., nie podjęli żadnych działań naprawczych w celu wyeliminowania faktur z obrotu; - sam jednak fakt wystawienia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą podatkowi VAT oraz brak dokonania korekty w tym zakresie, nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika konieczność dokonania analizy w konkretnej sprawie, czy ostatecznie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków; - wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni nieuzasadnionym (niecelowym) stosowanie wspomnianego przepisu, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP; - również Trybunał Konstytucyjny, mając na uwadze orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, doszedł do wniosku, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem o charakterze sankcyjnym, lecz prewencyjnym; - zasadniczym celem tego przepisu jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę; - z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji nie sposób dowiedzieć się, czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych; - jednocześnie względem spółki B. wydano ostateczne decyzje z dnia 2 marca 2020 r., w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzje odmawiające jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez Skarżącego; - powyższe decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż nieprawomocnymi wyrokami o sygn. akt I SA/Bk 401/20 i I SA/Bk 402/20 Sąd pierwszej instancji oddalił skargi spółki B. na te decyzje; - uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT istnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od tego, czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych; - organ podatkowy powinien ustalić czy spółka B. skorzystała z odliczenia a po decyzjach jej wydanych nie wpłaciła podatku (w zakresie, w jakim wcześniej skorzystała z prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez Skarżącego); - w tej sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE L 347 z 11.12.2006, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędną ich wykładnię, a ponadto przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku błędnego wystawienia przez Skarżącego faktur VAT.

2.4.2. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia o częściowym oddaleniu skargi, Sąd pierwszej instancji ocenił, że Naczelnik UCS zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B., gdyż istniały podstawy do uznania, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Odnośnie do tej kwestii w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku podano, że: - z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne od strony formalnej i materialnej; - z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT może zostać wyłączone, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa; - organ przedstawił prawidłowe rozumienie prawa materialnego i właściwie je zastosował; - organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy; - materiał dowodowy zebrano w sprawie w sposób kompletny; - na jego podstawie prawidłowo ustalono, że miały miejsce nie rzeczywiste, lecz pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT; - Skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu; - do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne było zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami; - natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty; - organy podatkowe w sposób szczegółowy opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w którym (jak zostało wykazane) poszczególne transakcje między uczestnikami tego łańcucha nie miały rzeczywistego, a jedynie pozorowany charakter, prawdziwym zaś celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT; - istotne było również ustalenie, że prezesem jednoosobowych zarządów spółek W., G., B. oraz D. (będącej wspólnikiem spółki B. od dnia 27 grudnia 2018 r.) była ta sama osoba, czyli A. W., która nie deklarowała żadnych dochodów, nie posiadała zatrudnienia czy stałego zameldowania; - jej rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów w imieniu wymienionych spółek, ponieważ nie posiadała doświadczenia i umiejętności pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadała również komputera i nie potrafiła go obsługiwać; - z jej zeznań wynikało, że nie posiadała żadnej wiedzy na temat działalności wspomnianych spółek, w tym na temat współpracy spółki B. ze Skarżącym; - spółka W. była jedynym wspólnikiem kolejnej spółki w łańcuchu dostaw, tj. G., która to spółka była zarazem jedynym kontrahentem spółki W.; - spółka W. nie składała deklaracji i nie odprowadzała podatku VAT wykazywanego na wystawianych fakturach; - posiadała minimalny kapitał zakładowy (5 000 zł), a ponadto była zarejestrowana pod adresem, gdzie nie stwierdzono oznak działalności; - spółka G. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz spółki B, również posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie wykazywała podatku do wpłaty, a podany w celu rejestracji adres jej działalności był fikcyjny; - spółka B. też posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie wpłacała żadnych podatków, a w dniu 27 grudnia 2018 r. doszło do sprzedaży jej udziałów do E. sp. z o.o. reprezentowanej przez P. P. (tak samo w przypadku spółki G.), tyle że na rzecz spółki D. - formalnie reprezentowanej przez A. W.; - rejestrowy adres działalności tej spółki mieścił się w biurze wirtualnym., - spółka D., która była od dnia 27 grudnia 2018 r. jedynym wspólnikiem spółki B., również posiadała minimalny kapitał zakładowy i nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi do KRS adresami; - nie było wątpliwości, że działania powyższych podmiotów polegały wyłącznie na tworzeniu sztucznego łańcucha dostaw celem wyłudzania podatku VAT, zaś wystawiane przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - organy wskazały szereg okoliczności prowadzących do uzasadnionego przekonania, że Skarżący był świadomy występujących nieprawidłowości i swojej roli w łańcuchu transakcji, a przynajmniej powinien zdawać sobie z tego sprawę; - Skarżący nie weryfikował w żaden sposób spółki B., od której miał nabywać towary w celu odsprzedaży na rzecz spółki K. i podmiotów zagranicznych; - okoliczności braku zawarcia pisemnej umowy, braku jakiejkolwiek wiedzy o kontrahencie, nabywania towarów o znacznej wartości i braku negocjacji ceny, braku wiedzy o jakości towarów, które miał oferować kontrahent (przed podjęciem współpracy) świadczyły co najmniej o ryzykownym postępowaniu względem kontrahenta nieznanego wcześniej Skarżącemu; - wyjaśnienia Skarżącego co do rozładunku i załadunku przez E. były sprzeczne z innymi dowodami, w szczególności E. R., właścicielka E., oraz pracownicy tej firmy nie potwierdzili wyjaśnień Skarżącego; - towar miał dostarczać sprzedający, jednak brak było dokumentów przewozowych lub innych dowodów, które by to potwierdzały; - pracownicy Skarżącego nie znali spółki B., choć znali inne podmioty, od których nabywał on towary; - jedyną formą kontaktu z kontrahentem była komunikacja mailowa (nie było jednak jakichkolwiek śladów negocjacji z kontrahentem czy nawet składania zamówień, a jedynie prośby o dosłanie faktury już po otrzymaniu towaru); - na otrzymanych fakturach towary opisywano w bardzo ogólny sposób, tj. "kantówka", "szyby hartowane" itp.; - nie pozyskano dowodów pozwalających na przyporządkowanie poszczególnych dostaw do faktur wystawianych przez spółkę B.; - odsprzedaży nabywanych towarów Skarżący dokonywał wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych ze stawką 0%, a ponadto na rzecz spółki K.; - zasadnie poddano w wątpliwość sens udziału T. w łańcuchu transakcji jako kontrahenta spółki K., skoro Skarżący był osobą decyzyjną w obydwu podmiotach (jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. oraz jako właściciel 98% udziałów w spółce K. i jedyny członek jej zarządu); - istotne było także ustalenie, że odsprzedaży dokonywano w bardzo krótkim czasie od otrzymania towaru, a faktury od spółki B. były często wysyłane dopiero po odsprzedaży towaru przez Skarżącego.

1. 3. Skargi kasacyjne, odpowiedzi na skargi kasacyjne i dalsze czynności procesowe.
2. 3.1. Naczelnik UCS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części objętej punktami 1 i 3 jego sentencji, wniósł o jego uchylenie w części odnoszącej się do punktu 1 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w podanej części i oddalenie skargi w tej części, a także o uchylenie wyroku w części kosztowej, tj. objętej punktem 3 sentencji zaskarżonego wyroku. Nadto domagał się zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1. - w zakresie przepisów postępowania
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z:
3. a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy wystąpiło uszczuplenie wpływów podatkowych po stronie odbiorcy faktury, tj. czy spółka B., która skorzystała z odliczenia, po decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wpłaciła podatki (w zakresie, w jakim wcześniej skorzystała z prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez Skarżącego), podczas gdy zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do wydania przez organy decyzji na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. i okoliczności wskazane przez Sąd nie mogły mieć wpływu na wydaną decyzję,
4. b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez uchylenie decyzji i postawienie zarzutu wadliwego uzasadnienia decyzji, polegającego na braku wyjaśnienia w niej kwestii ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, podczas gdy ta kwestia została w decyzjach organów wyjaśniona;
5. 2) art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. przez wskazanie wytycznych co do ponownego postępowania, które w świetle prawidłowej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u, są zbędne;
6. - w zakresie prawa materialnego
7. 3) art.108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, tj. niewłaściwe odczytanie treści tego przepisu i ocenę, że:
8. a) sam fakt wystawienia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą podatkowi VAT oraz brak dokonania korekty w tym zakresie, nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
9. b) istnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u uzależnione jest od tego, czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych i o ile odbiorca faktury nie zwrócił podatku naliczonego po wydaniu decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury,
10. c) organ podatkowy przed wydaniem decyzji na wystawcę faktury musi uwzględnić fakt wydania decyzji względem odbiorcy faktury i ustalić, czy odbiorca faktury wpłacił podatek;
11. 4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od tego, czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelnik UCS dodatkowo podniósł, że z uwagi na wadliwe wyrokowanie Sądu pierwszej instancji o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 200 P.p.s.a. i zasądzenia w oparciu o niego zwrotu kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz Skarżącego.

3.2. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji "w części dotyczącej odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. za grudzień 2018 r., styczeń, luty i kwiecień 2019 r." [zob. wyjaśnienie z pkt 3.5 tego uzasadnienia].

Zdaniem Skarżącego Sąd dopuścił się naruszenia:

1. - w zakresie przepisów postępowania
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, przez:
3. a) brak przeprowadzenia postępowania w zakresie badania dochowania należytej staranności, wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabył Skarżący, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego,
4. b) arbitralne przyjęcie, bez udowodnienia na podstawie rzeczywistych i obiektywnych dowodów, że zostały spełnione przesłanki wystąpienia tzw. karuzeli podatkowej, w której to Skarżący świadomie uczestniczył, wyłącznie przez drobiazgowy opis powstania, rejestracji i reprezentacji podmiotów, o istnieniu których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć w momencie dokonywania transakcji, pomimo że TSUE wprost wskazuje, że nie można od podatników żądać dokonywania czynności i działań, które są poza ich możliwościami (chociażby z tego powodu, że dostawcy, którzy występują na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw, są podatnikowi nieznani),
5. c) przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania nakierowanego na "z góry" określony cel, nie uwzględniający orzecznictwa TSUE odnoszącego się do pojęcia dobrej wiary i wskazówek dla organów podatkowych odnośnie konieczności wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym bądź nie dochował należytej staranności;
6. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania nie ustalił wzorca "staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany przez Skarżącego w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, a dalej który to wzorzec pozwalałby ustalić organowi czy Skarżący zawierając transakcje ze spółką B. dochował należytej staranności; organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił jakie czynności w okresie zawierania transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży stolarskiej, tj. czy regułą było zawieranie umów pisemnych, sprawdzanie siedzib kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, środków transportu jakimi dysponowali kontrahenci, czy praktyką było również pozyskiwanie informacji o źródle pochodzenia nabywanych towarów;
7. 3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE, art. 267 TfUE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez sformułowanie uzasadnienia wyroku:
8. a) z którego nie wynika, dlaczego Sąd wskazał na świadomy udział Skarżącego w karuzeli podatkowej, ale nie wskazał na podstawie jakich to dowodów można było przyjąć w sposób nie budzący wątpliwości, że: po pierwsze taka karuzela w ogóle istniała, po drugie, że Skarżący w niej uczestniczył świadomie,
9. b) wewnętrznie sprzecznego, a która to sprzeczność ujawniła się w jednoczesnym odwołaniu się do karuzeli podatkowej, przedstawieniu jej elementów i wskazaniu na niedokonanie przez Skarżącego aktów należytej staranności, co świadczyło o tym że Sąd pierwszej instancji w istocie nie przesądził z jakim stanem faktycznym miał do czynienia,
10. c) w którym Sąd bezpodstawnie uznał, że Skarżący działał w karuzeli podatkowej, mimo że Skarżący dokonywał dostaw towarów na rzecz innych kontrahentów (co nie jest kwestionowane), nie uzyskując żadnych korzyści podatkowych z tego faktu, a także nie wskazania, na czym rola Skarżącego w karuzeli podatkowej miałaby polegać.
11. - w zakresie prawa materialnego
12. 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B., jak również przyjęcia, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że Skarżący faktycznie nabył towar oraz dokonał jego dalszej odsprzedaży w ramach dostaw krajowych oraz WDT, co nie było kwestionowane w jego sprawie,
13. 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B., mimo że nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek/dowodów, że Skarżący na dzień dokonywania transakcji wiedział lub mógł wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT.
14. 3.3. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
15. 3.4. Z kolei Skarżący w odpowiedzi na skargę Naczelnika UCS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
16. 3.5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że zaskarżenie wyroku Sądu pierwszej instancji w części, odnosi się do punktu 2 jego sentencji, którym orzeczono o częściowym oddaleniu skargi na decyzję Naczelnika UCS.
17. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
18. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

1. 4.2. Obie skargi kasacyjne zostały zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi.
2. 4.2.1. Skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego okazała się niezasadna i z tego powodu podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź na tym polu tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych w zakresie objętym tym częściowym zaskarżeniem.

1. 4.2.2. Z kolei skarga kasacyjna Naczelnika UCS zawierała usprawiedliwione podstawy i w części odpowiadającej zakresowi zaskarżenia została uwzględniona.
2. 4.3. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej organu podatkowego i wynikającym z tego sposobie wyrokowania zadecydowały zasadniczo trafne zastrzeżenia kasacyjne co do wadliwości zapatrywań Sądu pierwszej instancji na tle wykładni i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 112, które autor skargi kasacyjnej trafnie powiązał z naruszeniami przepisów z zakresu postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego.

1. 4.3.1. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przywołany przepis stanowi odpowiednik art. 203 dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Powodem, dla którego konieczne było wprowadzenie regulacji o tej treści do porządków prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej, była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy żądać zwrotu podatku lub różnicy podatku.

Wspomniane przepisy mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem zapłaty także wystawców fikcyjnych (pustych) faktur.

Z licznych orzeczeń TSUE wynika, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyroki z dnia: 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98; 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02; 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05; 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz w sprawie C-642/11).

4.3.2. W kontekście powyższego przypomnienia wymagało, że Skarżący zbył na rzecz spółki B. zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (czyli zorganizowaną część przedsiębiorstwa), a nie jak wynikało z dwóch faktur (z dnia 31 grudnia 2018 r. oraz z dnia 2 stycznia 2019 r.), że dokonał opodatkowanej dostawy z wykazanym podatkiem VAT według 23% stawki. Skarżący i spółka B. dla zrealizowania transakcji złożyli na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości przy ulicy Brylantowej 8.

Wystawione faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży Skarżącego za ww. okresy rozliczeniowe, czemu towarzyszyło równoległe ujęcie w rejestrach zakupów za te okresy nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę B..

Z kolei spółka B. ujęła faktury wystawione przez Skarżącego w swoich rozliczeniach podatkowych dotyczących grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r. Na tej podstawie oczekiwała realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń z udziałem Skarżącego i spółki B., jako wyłączonego z opodatkowania podatkiem VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostawała bezsporna oraz stanowiła podstawę wyrokowania dla Sądu pierwszej instancji.

Jak już zauważono powyżej, Sąd ten w analizowanym tu zakresie odwołał się do innych swoich wyroków wydanych w sprawach spółki B. o sygn. akt: I SA/Bk 401/20 oraz I SA/Bk 402/20 [orzeczenia te zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 11 lipca 2024 r., odpowiednio o sygn. akt: I FSK 1604/20 oraz I FSK 1605/20, jednakże wyłącznie z uwagi na skuteczne zarzuty kasacyjne dotyczące art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.; w toku tej sądowej kontroli instancyjnej utrzymana została prawnopodatkowa kwalifikacja zdarzeń z udziałem Skarżącego i spółki B. jako wyłączonego z opodatkowania podatkiem VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa].

4.3.3. W podanych uwarunkowaniach prawnych i faktycznych Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem upatrywał związku między możliwością zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Skarżącego a tym, co na etapie wyrokowania wynikało z decyzji wydanej wobec spółki B. (i jej wyegzekwowania) jako odmawiającej tej spółce prawa do odliczenia podatku VAT, powołując się na wynikający z orzecznictwa wymóg zbadania zagadnienia uszczuplenia wpływów podatkowych.

W tej sprawie nie sposób było przyjąć, że Skarżący wystawiając faktury na rzecz spółki B. działał w tzw. dobrej wierze. Wystawienie tych faktur nie stanowiło wyniku błędnego zakwalifikowania czynności do opodatkowania, lecz pozostawało w bezpośrednim związku ze świadomym "zafakturowaniem" czynności wyłączonych z systemu podatku VAT.

4.3.4. W tej perspektywie stanowisko prawne Sądu pierwszej instancji co do konieczności poczynienia przez organy podatkowe na potrzeby zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dodatkowych ustaleń celem zbadania zagadnienia uszczuplenia wpływów podatkowych, było nieprawidłowe.

Jeżeli podatnik wystawiając fakturę nie działał w dobrej wierze, to ochronę przed zastosowaniem wobec niego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może uzyskać jedynie wtedy, gdy sam podejmie działania ukierunkowane na skuteczne zapobieżenie realizacji przez kontrahenta prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury w drodze uprzedzającego wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

"Wycofanie" faktury z obrotu prawnego przez organ podatkowy w drodze decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika może uchronić przed skutkami przewidzianymi w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie wystawcę działającego w dobrej wierze.

W realiach rozpoznanej sprawy podany warunek jednak się nie ziścił. Ustalono w niej bowiem dwie ważkie z perspektywy wykładniczej i aplikacyjnej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. okoliczności, co do których prawidłowości ustalenia Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, ale nie przypisał im właściwego prawnie znaczenia.

Po pierwsze ustalono, że Skarżący świadomie podzielił transakcje ze spółką B. na etapy i wybrał opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości, aby uzyskać efekt "ukrycia" czynności będącej zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nota bene opodatkowanie to kompensował podatkiem z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę B.).

Po drugie, że spółka B. dokonała odliczenia podatku VAT z tak wystawionych przez Skarżącego faktur.

Przy zaprezentowanym wcześniej rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., następcze wydanie wobec spółki B. decyzji wyłączającej prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego nie miało prawnego znaczenia dla możliwości zastosowania wobec niego wskazanego przepisu, jako realizującego cele sankcyjno-prewencyjne.

Pierwotne skorzystanie przez spółkę B. z prawa do odliczenia podatku VAT pozwało natomiast stwierdzić, że wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, którego Skarżący nie wyeliminował we właściwym czasie własnymi staraniami, mimo działania w złej wierze.

4.3.5. Dotąd rozważone nakazywało przyjąć, że zarzuty skargi kasacyjnej Naczelnika UCS skoncentrowane na wykazaniu wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w następczo wobec tego na wykazaniu nieprawidłowego w tej części sposobu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji i sporządzenia pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, były usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi kasacyjnej Naczelnika UCS oraz stwierdzając, że istota sprawy objęta rozważonym ad meriti zarzutem kasacyjnym dotyczącym naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w części uwzględniającej skargę na decyzję Naczelnika UCS oraz na podstawie tego przepisu oddalił tę skargę w podanej części.

W związku z tym, że wadliwy sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji (wyrażający się częściowym uwzględnieniem skargi Skarżącego przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części) skutkował zasądzeniem od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zawrotu kosztów postępowania jak w punkcie 3 sentencji zaskarżonego wyroku (na podstawie art. 200 P.p.s.a. przywołanego w skardze kasacyjnej Naczelnika UCS), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł również o uchyleniu tego wyroku w podanym zakresie kosztowym.

O uchyleniu zatem zaskarżonego wyroku w części objętej punktami 1 i 3 jego sentencji oraz o częściowym oddaleniu skargi Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie wymienionych tu przepisów łącznie, jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

1. 4.4. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
2. 4.4.1. Istota zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego sprowadzała się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wyrokowania (oddalenia części skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia także w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z [rzekomym] niedostrzeżeniem przez Sąd naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasady prawdy materialnej, gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego i jego swobodnej oceny (odpowiednio art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) na tle klauzuli dobrej wiary i w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę B. (art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz świadomego uczestniczenia Skarżącego w karuzeli podatkowej.

Naruszenia przywołanych przepisów materialnego prawa podatkowego Skarżący upatrywał jako konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika UCS, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Nadto, Skarżący uważał, że za koniecznością uchylenia wyroku w zaskarżonej części przemawiało wadliwe jego pisemne uzasadnienie (art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE, art. 267 TfUE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego), jako deficytowe i sprzeczne w płaszczyźnie świadomego jego udziału w karuzeli podatkowej.

4.4.2. Zidentyfikowane w taki sposób zastrzeżenia kasacyjne nie mogły wywołać oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej części wyroku Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem argumentacji potwierdzającej zasadność tych zastrzeżeń.

1. 4.4.3. Wzorce normatywne z zakresu Ordynacji podatkowej przedstawione w petitum skargi kasacyjnej czyniły zasadnym przypomnienie ich brzmienia oraz znaczenia procesowego.

Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Wreszcie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w tym ostatnim przepisie zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy ocenia dowody jako wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie w tych rozważaniach wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, co nie jest równoznaczne z daniem wiary wszystkim z nich.

4.4.4. Skarżący wyszedł z błędnego założenia, że skoro pomiędzy określonymi podmiotami wystąpiły pewne czynności z definicji podlegające regulacjom podatku VAT (w sprawie poza sporem było istnienie towarów w postaci kantówki sosnowej, elementów okuć, szyb hartowanych i dalsza ich odsprzedaż w postaci dostawy krajowej lub WDT) i dysponował on fakturami z formalnego punktu widzenia dokumentującymi te zdarzenia, to finalne ustalenia organów powinny zostać uznane za wadliwe. Tym samym - jego zdaniem - nie dawały one także podstaw do przyjęcia, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej oraz do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, których wystawcą była spółka B.

4.4.5. W takim podejściu Skarżący niemal zupełnie abstrahował od innych jeszcze ustaleń Naczelnika UCS rozważanych i końcowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, tak w płaszczyźnie wystąpienia mechanizmu oszustwa typu karuzeli podatkowej, jak i nieziszczenia się w odniesieniu do Skarżącego przesłanek dobrej wiary, pozwalających na zasadzie wyjątku zachować podatnikowi działającemu z należytą starannością prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo wskazał, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa podatkowego typu karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami.

W związku z tym przypomnieć należało, że autor skargi kasacyjnej w istocie deprecjonował ustalenia dowodowe dotyczące uczestników łańcucha dostaw towarów "zafakturowanych" przez bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, tj. spółki B., uznając że pozostają one prawnie irrelewantne dla jego sytuacji prawnopodatkowej.

Tymczasem w zakresie wystąpienia mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego dotyczyły one w szczególności tak ważkich kwestii jak:

1. - rola i predyspozycje A. W.: osoba niedeklarująca żadnych dochodów, bez stałego zatrudnienia i stałego zameldowania, nie posiadająca doświadczenia i umiejętności pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym obsługi komputera, która jednocześnie pełniła funkcje prezesa jednoosobowych zarządów spółek z o.o.: W., G., B., a także D. (wspólnika spółki B. od dnia 27 grudnia 2018 r.), będących kolejnymi ogniwami łańcucha dostaw, nie mając jakiejkolwiek wiedzy na temat funkcjonowania tychże spółek;
2. - funkcjonowanie, zależności organizacyjne, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych wspomnianych spółek jako podmiotów pozorujących jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (por. szerzej pkt 2.4 ppkt 2 tego uzasadnienia).

Już samo tylko syntetyczne przywołanie tych dwóch grup ustaleń - zupełnie przemilczanych kasacyjnie przez Skarżącego - pozwalało skonstatować, że jego twierdzenie jakoby "nie wykazano, że taka karuzela [podatkowa] w ogóle była", w istocie abstrahowało od podstaw faktycznych przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

4.4.6. Motywy skargi kasacyjnej mające uzasadniać zastrzeżenia co do rzekomo "tendencyjnego prowadzenia postępowania", "arbitralnego" przyjęcia istnienia karuzeli podatkowej, w której Skarżący uczestniczył, jawiły się jako nieuprawnione na tle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił kompletność materiału dowodowego oraz że organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego w zakresie jego gromadzenia i swobodnej oceny.

Znamiennym było, że w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnie jakie inne jeszcze czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone w sprawie podatkowej.

W tej płaszczyźnie nie plasowały się twierdzenia Skarżącego o zaniechaniu przedstawienia przez organy podatkowe "wzorca [należytej] staranności kupieckiej".

Uniwersalny lub abstrakcyjny wzorzec należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary - jako kategorii mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE) nie istnieje. Na gruncie prawnopodatkowym należytą staranność kupiecką z natury rzeczy należy postrzegać jako kategorię zindywidualizowaną i sytuacyjną, czyli wymagającą zmierzenia się z konkretnymi okolicznościami danego przypadku.

1. 4.4.7. Autor skargi kasacyjnej istotnej wadliwości zaskarżonego wyroku upatrywał również w kwestii niewykazania istnienia karuzeli podatkowej oraz świadomego udziału Skarżącego w tego rodzaju mechanizmie.

W tym obszarze podkreślał, że świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej oznacza brak konieczności badania dobrej wiary, natomiast jest ona istotna w przypadku oszustwa podatkowego. Są to bowiem dwie odmienne kwalifikacje.

Tymczasem należało stwierdzić, że karuzela podatkowa jest rodzajem oszustwa podatkowego, które w gruncie rzeczy polega na stworzeniu jedynie wrażenia występowania normalnych czynności gospodarczych podatników podatku VAT, w sytuacji gdy nie są to rzeczywiste czynności gospodarcze właściwe z punktu widzenia celów takiej działalności prowadzonej przez podatników.

Jednocześnie świadome uczestniczenie danego podmiotu w karuzeli podatkowej nie tyle oznacza brak konieczności badania dobrej wiary, lecz jako takie wyklucza występowania po jego stronie tej cechy. Skoro bowiem podmiot godzi się na wzięcie udziału w tego rodzaju obrocie, który ma na celu tylko tworzenie wrażenia prowadzenia działalności gospodarczej, po to aby wykorzystując mechanizmy systemu podatku VAT uzyskać "oszukańcze" zwroty tego podatku, to w takim ujęciu nie można mówić o istnieniu po jego stronie dobrej wiary.

Ponadto, owa świadomość uczestniczenia w opisanym procederze nie może być odczytywana wyłącznie jako stan wiedzy posiadanej przez podatnika o istnieniu pozorowanego charakteru wykazywanych transakcji. Mieści się w niej bowiem również stan, w którym podatnik nie dopełniając aktów należytej staranności pozostaje obojętny na to, czy stanie się uczestnikiem mechanizmu oszustwa typu karuzelowego.

Odmiennie niż sugerowano w skardze kasacyjnej ani Sąd pierwszej instancji, ani Naczelnik UCS nie oczekiwali od Skarżącego drobiazgowej weryfikacji podmiotów występujących na poprzednich etapach łańcucha dostaw, lecz wykazania się - przez wzgląd na obiektywnie istniejący stan rzeczy - należytą starannością kupiecką przy zawieraniu i realizacji transakcji ze spółką B..

W kontrolowanej sprawie w sferze zainteresowania Skarżącego pozostawało zasadniczo jedynie pozyskanie towaru, natomiast obojętnym potrzeba weryfikacji swojego bezpośredniego kontrahenta, czyli spółki B. (np. przez sprawdzenie choćby umocowania osób upoważnionych do reprezentacji tego podmiotu, daty jego powstania, posiadania rachunku bankowego).

Na okoliczności z tym związane trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (pkt 2.4 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

Odnośnie do ustaleń w obszarze rozumianej jak wyżej świadomości Skarżącego o udziale w procederze oszukańczym, uzupełniająco przywołać wypadało inne jeszcze okoliczności, takie jak między innymi to, że: Skarżący w przypadku dostaw od wspomnianego kontrahenta wskazywał na osobisty (a więc bez udziału jego pracowników, którzy nie znali spółki B.) rozładunek towaru, mimo dysponowania stosownym zasobem osobowym do wykonywania tego rodzaju czynności; faktury, których wystawcą była spółką B., opisywane były ogólnikowo; nie zostały też potwierdzone okoliczności realizacji transportu towarów.

Również we wskazanych tu zakresach w motywach środka zaskarżenia nie przedstawiono rzeczowej polemiki, kładąc główny nacisk na rozważania natury semantycznej.

1. 4.4.8. Z powodów już nakreślonych zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zostały ocenione jako nieusprawiedliwione.

1. 4.4.9. Oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej części wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły przynieść także zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. pkt 3.2 ppkt 5 i ppkt 6 tego uzasadnienia).

Zarzuty te dotyczyły niewłaściwego zastosowania krajowych przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienia takiego prawa, w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W ślad za tym nieodzowne stało się wyjaśnienie, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń, na jakich został oparty zaskarżony wyrok.

Niezastosowanie albo błędne zastosowanie prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. Oznacza to ograniczoną możliwość skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w przypadku gdy równocześnie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone orzeczenie sądowe.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty procesowe, jak zostało to wyjaśnione we wcześniejszych punktach niniejszego uzasadnienia, oceniono jako nieskuteczne.

Wobec niepodważenia kasacyjnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen co do udziału Skarżącego w mechanizmie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, niewystępowania po jego stronie zachowań właściwych podmiotowi działającemu z należytą starannością kupiecką (w dobrej wierze), wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania o zgodności z prawem pozbawienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie mogły zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.5. Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że skarga kasacyjna Skarżącego nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie drugim sentencji tego wyroku.

4.6. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok w części uwzględniał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Naczelnika UCS radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ reprezentował inny radca prawny; - skargę kasacyjną Naczelnika UCS uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części (dotyczącej podatku do zapłaty z tytuły wystawienia faktur) i w tej części oddalono skargę na decyzję ostateczną organu podatkowego.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano zatem na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 oraz w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

Na podstawie tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o zasądzeniu od Skarżącego na rzecz Naczelnika UCS kwoty 16 827 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na kwotę te złożyły się: uiszczony wpis do skargi kasacyjnej (6 027 zł) oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika reprezentującego organ podatkowy w osobie radcy prawnego (10.800 zł).

4.7. Postanowienie, z punktu czwartego sentencji niniejszego wyroku, o sprostowaniu oczywistej omyłki w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, wydano na podstawie art. 156 § 1 w związku z § 3 P.p.s.a.

Z akt sprawy wynikało bowiem, że zaskarżona decyzja Naczelnika UCS nie dotyczyła podatku VAT za marzec 2019 r. W takim również zakresie - co miało potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - Sąd pierwszej instancji się nie wypowiadał.

1. s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik