Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1052/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/09 - w sprawie ze skargi E. K. (dalej jako: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2009 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "I.M." (dalej również jako Spółka) w podatku od towarów usług zakres od lipca do grudnia 2003 r. oraz za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień 2004 r. – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 grudnia 2008 r., w punkcie drugim stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, w punkcie trzecim natomiast zasądził od organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że po uprzednim stwierdzeniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 16 maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "I.M." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usługa okres od lipca do grudnia 2003 r., za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień 2004 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych jak i koszty postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że pismem z dnia 21 lipca 2008 r. Skarżąca ustosunkowała się do postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie jej odpowiedzialności za zaległości spółki "I.M." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Strona potwierdziła fakt wykonywania przez nią funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki od dnia 17 lipca 2002 r. jednocześnie informując, iż do jej obowiązków należało utrzymywanie kontaktów z partnerem Spółki w Niemczech oraz techniczna opieka nad serwerem [...], a także wykonywanie prac związanych z aktualizacją i tworzeniem bazy danych oraz innych czynności przynależnych temu procesowi, tj. tworzenie ogłoszeń reklamowych, merytoryczna obsługa przedstawicieli handlowych. Strona podkreśliła, że była w Spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika redakcji i zakresem jej obowiązków nie były objęte żadne czynności administracyjne, kadrowe ani też księgowe.

Skarżąca pismem z dnia 20 marca 2006 r. złożyła rezygnację ze stanowiska Wiceprezesa zarządu spółki "I.M.". W roku 2006 Skarżąca kierowała pisma do pozostałych wspólników Spółki w celu wyjaśnienia dalszego jej bytu. Skarżąca podnosiła, że nie otrzymała od Spółki całego należnego jej wynagrodzenia za pracę oraz świadectwa pracy a także, że nie wpłacono do ZUS należnych od jej wynagrodzenia składek na ubezpieczenie.

Organ wskazał, że Skarżąca podnosiła, że nie miała żadnej możliwości realizowania swoich obowiązków jako członka zarządu Spółki a przez to także wiedzy na temat tego czy istnieją przesłanki do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Prezes zarządu spółki "I.M." nie informował pozostałych członków zarządu o kondycji finansowej Spółki oraz o jej zobowiązaniach w tym także o zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca podniosła, iż członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, gdy egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Organ wskazał, że argumentacja Skarżącej świadczy o tym, że wskutek niedbalstwa nie potrafiła ona zrealizować swych uprawnień jako członka zarządu. Zdaniem organu w sytuacji, gdy Skarżąca nie była w stanie prowadzić spraw Spółki powinna była zrezygnować z funkcji członka zarządu.

1.3. W odwołaniu z 23 grudnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez przyjęcie, że Skarżąca w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, których dotyczy zaskarżona decyzja, rzeczywiście pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu spółki "I.M." Sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo wykazał, iż Strona, w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność zaskarżoną decyzją, pełniła funkcję członka zarządu "I.M." Sp. z o.o. Organ dodał, że w złożonym odwołaniu Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż w dniu 17 lipca 2002 r. została powołana na członka zarządu Spółki oraz tego, iż funkcję tą przestała pełnić w dniu 21 marca 2006 r.

Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zgodził się z argumentacją zawartą w decyzji organu pierwszej instancji i nie podzielił stanowiska Strony odnośnie zwolnienia jej z odpowiedzialności, z racji nie zajmowania się sprawami finansowymi Spółki.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnioskując, o jej uchylenie, o zwrot kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi przeciwko zaskarżonej decyzji podniesiono takie same zarzuty jakie podniesiono w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 107 w związku z art. 116 i art. 133 § 1 O.p. przez brak w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "I.M." razem z pozostałymi członkami zarządu.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn formalnych, polegających na pominięciu w ww. decyzjach rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności. Jednocześnie Sąd wyraził stanowisko, że twierdzenia Skarżącej, według których w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie pełniła ona faktycznie funkcji członka zarządu spółki z o.o. "I.M.", nie mogły zostać uznane za argumenty uzasadniające uwzględnienie skargi. W ocenie Sądu twierdzenia te nie mają potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Skarżąca swoje przekonanie o tym, że nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu opiera na stwierdzeniu, że w spółce "I.M." zajmowała się wyłącznie utrzymywaniem kontaktów z partnerem Spółki w Niemczech oraz techniczną opieką nad serwerem [...], a także wykonywaniem prac związanych z aktualizacją i tworzeniem bazy danych oraz innych czynności przynależnych temu procesowi, tj. tworzenie ogłoszeń reklamowych, merytoryczna obsługa przedstawicieli handlowych. Skarżąca twierdziła, że sprawami rozliczeń podatkowych w Spółce zajmował się A. P. będący członkiem zarządu Spółki. W ocenie Sądu twierdzenia te nie mogły być uznane za zasadne. Skarżąca jako członek zarządu spółki z o.o. "I.M." na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) miała prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. W sytuacji, gdyby nie mogła wykonywać tego prawa z winy innych członków zarządu lub innych osób powinna była o tym zawiadomić wspólników lub ewentualnie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast, w sytuacji gdy Skarżąca zgodziła się na ograniczenie zakresu jej uprawnień i obowiązków jako członka zarządu tylko do w/w czynności wskazanych w umowie o pracę nie może twierdzić, że nie pełniła funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu nawet gdyby doszło do powierzenia prowadzenia spraw związanych z rozliczeniami podatkowymi jednemu członkowi zarządu to nie zwalniałoby to pozostałych członków zarządu od odpowiedzialności ustanowionej w art. 116 § 1 O.p.

1. 3.3. Niezależnie od powyższych twierdzeń Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających pozbawienie jej możliwości prowadzenia spraw Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Sąd uznał również, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że Skarżąca wskazała mienie, z którego mogła być prowadzona egzekucja przeciwko Spółce.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia w pkt 1, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
4. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
5. - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek apriorycznego założenia o braku przedmiotowości badania, czy Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, którego dotyczyła decyzja organu, pomimo, iż stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie wystąpienia przesłanek do zbadania, czy Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu w okresie objętym decyzją, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
6. - art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności brak rozpoznania uchybień odnośnie trybu wydawania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, polegającego na prowadzeniu postępowań podatkowych wybiórczo wobec niektórych członków zarządu, co uniemożliwi Skarżącej dochodzenie roszczenia odszkodowawczego w ramach regresu;
7. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową ocenę prawną, dowolną ocenę dowodów w oderwaniu od dyrektywy swobodnej oceny dowodów oraz niewyczerpujące wskazania co do dalszego postępowania, co nie tylko utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku, ale również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
8. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
9. - art. 116 § 1 i art. 116 § 4 w zw. z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu nie ma znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;
10. - art. 366 i art. 376 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako K.c.) w zw. z art. 91 i art. 107 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w związku z brakiem wskazań, iż decyzja powinna zostać wydana wobec wszystkich członków zarządu łącznie.

W świetle powyższego, na podstawie art. 176 P.p.s.a., wniesiono o:

1. - zmianę orzeczenia w zaskarżonej części w zakresie oceny prawnej dokonanej przez Sąd, jak również wskazań co do dalszego postępowania;
2. - ewentualnie o uchylenie orzeczenia w zaskarżonej części w zakresie oceny prawnej dokonanej przez Sąd, jak również wskazań co do dalszego postępowania oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie;
3. - zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
4. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6. 5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 5.2. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Tym niemniej z uwagi na konstrukcję tych zarzutów i ich uzasadnienie, kluczowe znaczenie ma zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 i art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2009 r. polegającej na uznaniu, iż faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu nie ma znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu tego zarzutu sformułowano pogląd, że warunkiem sine qua non rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącej jest ustalenie, czy Skarżąca faktycznie miała możliwość pełnienia funkcji członka zarządu. Za niewystarczające – zdaniem autora skargi kasacyjnej – uznać należy opieranie takich wniosków jedynie na wpisie Skarżącej do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie): Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

5.3. W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 335/09 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził odnośnie omawianego zagadnienia, że użycie w powołanym przepisie zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca przede wszystkim lokuje odpowiedzialność członka zarządu, między innymi spółki z o.o., z możliwością formalnego i realnego wykonywania obowiązków władzy w tej spółce.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni omawianych przepisów aprobując stanowisko organów podatkowych, że treść uchwały wspólników spółki z dnia 17 lipca 2002 r. (karta 6 akt administracyjnych), odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (karta 8 akt administracyjnych) oraz treść umowy Spółki były wystarczającymi dowodami pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu ponoszącego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe w/w spółki, powstałe w latach 2003-2004.

Należy bowiem odróżnić formalną przesłankę "bycia członkiem zarządu" do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej od przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności jak wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje wywodów w powoływanych przez autora skargi kasacyjnej tezach orzeczeń sądów administracyjnych, preferujących wąskie rozumienie instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki prawa handlowego, przewidzianej w regulacjach art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

5.4. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 335/09 (opubl. CBOS), że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, niepublikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważał, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyżej przywołane tezy sądów administracyjny co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

Podsumowującdotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 i art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest podstaw.

5.5. Nie mógł być uwzględniony również drugi zarzut naruszenia prawa materialnego a mianowicie zarzut niezastosowania art. 366 i art. 376 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku "... z brakiem wskazań, iż decyzja powinna zostać wydana wobec wszystkich członków zarządu". Odnotować bowiem należy, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji obu instancji było to, że decyzje te nie zawierały rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu. Odnośnie sposobu prowadzenia postępowania w tym zakresie i solidarnego charakteru odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wprost odwołał się do uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, (publ. ONSAiWSA 2009/3/47). Stwierdził bowiem, że organy prowadząc ponownie postępowanie powinny uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie treści rozstrzygnięcia jakie powinna zawierać decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p. a także stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08.

5.6. Za pozbawione podstaw należy uznać także wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. opisany w punkcie 1a uzasadniono "apriorycznym założeniem o braku przedmiotowości badania, czy Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, którego dotyczyła decyzja organu...". Nie ulega zatem żadnej kwestii, że skuteczność tego zarzutu wiązała się z zarzutem dotyczącym błędnej wykładni pojęcia "pełniła funkcję członka zarządu", który uznano za pozbawiony podstaw.

5.7. Zarzut opisany w punkcie 1b sformułowano jako naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności brak rozpoznania uchybień odnośnie trybu wydawania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki a polegającego na prowadzeniu postępowań podatkowych wybiórczo wobec niektórych członków zarządu, co uniemożliwi Skarżącej dochodzenia roszczenia odszkodowawczego w ramach regresu. Odnosząc się do tego zarzutu powtórzyć należy, że Sąd pierwszej instancji w kwestii treści rozstrzygnięcia jakie powinna zawierać decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i trybu wydawania tego typu decyzji słusznie odwołał się do uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 i nakazał organom uwzględnić zarówno swoje wytyczne jak i treść tej uchwały. Nie można zatem twierdzić, że Sąd nie rozważył okoliczności odnośnie trybu wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

5.8. Ostatni zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę prawną i dowolną ocenę dowodów autor skargi kasacyjnej uzasadnił twierdzeniem, że Sąd wkroczył w kompetencje organów podatkowych i pomimo braku postępowania dowodowego odnośnie okoliczności, czy Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu, dokonał oceny twierdzeń Skarżącej, uznając, że nie stanowią one dowodów potwierdzających pozbawienie jej możliwości prowadzenia spraw Spółki w okresie którego dotyczyła decyzja.

Również ten zarzut pozbawiony jest podstaw. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do dowodów i twierdzeń Skarżącej w kontekście wykładni pojęcia "pełnienia funkcji członka zarządu". Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie w żadnym wypadku nie pozbawia Skarżącej ewentualnego wykazywania w dalszym postępowaniu przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b lub z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5.9. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.