Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1046/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 90/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 stycznia 2014 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Decyzją z dnia 8 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec, sierpień-grudzień 2009r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i lipiec 2009 r. Zdaniem tego organu Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT części obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług, za które otrzymał płatności za pośrednictwem kart płatniczych oraz błędnie skorygował sprzedaż wynikającą z paragonu z 7 listopada 2009 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury z 19 marca 2009 r., wystawionej w związku z zakupem konsoli do gry.
3. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z 7 stycznia 2014 r., w której uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie za marzec 2009 r. i na nowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. W zakresie pozostałych miesięcy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu drugiej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodził, że od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący zaniżył należny podatek od towarów i usług o łączną kwotę 9.097,04 zł z tytułu niewykazania w rejestrach sprzedaży obrotów osiągniętych w związku ze sprzedażą towarów w lokalach gastronomicznych, w tym: opłaconych za pośrednictwem kart płatniczych oraz z związku z nieprawidłową korektą paragonu z 7 listopada 2009 r.

Powyższe wynikało, w ocenie organu, z porównania kwot obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej (co ma odzwierciedlenie w dobowych raportach fiskalnych za poszczególne dni) z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni. Przy czym od obrotu wykazanego na paragonach (z raportów dobowych) odjęto kwoty z faktur opłaconych gotówką, do których wystawiono paragony. Płatności kartami płatniczymi dotyczyły transakcji udokumentowanych paragonami. Nie stwierdzono przypadków opłacenia faktur kartami płatniczymi. Uznano również, że przychód z transakcji, gdzie występowały zaliczki opłacone przelewem, został zaewidencjonowany na paragonach fiskalnych i nie został zaniżony w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia w zakresie zaniżania osiąganych przychodów w 2009 r. jednoznacznie potwierdzały również zeznania pracowników firmy P., z których wynika, że w P. znajdowała się jedna kasa fiskalna, a Skarżący w kontrolowanym roku prowadził dwa kluby (E. i T.), w których niejednokrotnie prowadzona była sprzedaż w tych samych godzinach. Posiadając jedną kasę fiskalną Skarżący nie mógł zatem rejestrować całej sprzedaży prowadzonej jednocześnie w dwóch odrębnych lokalach.

W zakresie nieprawidłowej korekty paragonu organ odwoławczy wskazał, że z jego treści, jak i wyjaśnień dotyczących jego korekty wynika, że korekta jest konsekwencją zawyżenia ilości zaewidencjonowanej sprzedaży kart wstępu, a sprzedaż dotyczyła dwóch kart i dwóch piw.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie uznano za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego ewidencje sprzedaży Skarżącego prowadzone za okresy styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2009 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania w sposób umożliwiający jej obliczenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup konsoli do gier. W związku z tym organ odwoławczy postanowił ująć w rozliczeniu za marzec 2009 r. kwoty z przedmiotowej faktury. Jednocześnie uznał za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu ewidencje sprzedaży Skarżącego prowadzone w marcu 2009 r. i stosownie do art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "O.p.") oszacował podstawę opodatkowania.

1. 2.3. Nie godząc się z powyższą decyzją, Skarżący wniósł skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie:
2. 1) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez pominięcie, że fiskalne raporty dobowe drukowane były nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia, a po zamknięciu lokalu w godzinach porannych dnia następnego, a także zaniechanie wyjaśnienia sposobu w jaki na kasie fiskalnej ujmowana była sprzedaż zaewidencjonowana po zakończeniu danej doby, a przed wydrukowaniem raportu dobowego;
3. 2) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez rozpoznanie sprawy w drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem treści rolek paragonów fiskalnych zwróconych Skarżącemu przez organ pierwszej instancji-dokumentujących konkretne transakcje sprzedaży zaewidencjonowane na kasie fiskalnej w 2009 r.;
4. 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która wydana została z naruszeniem: - art. 210 § 1 pkt 4 O.p., z uwagi na niewskazanie w uzasadnieniu czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wpisanie PIN przez klienta i zlecenie transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego), czy też datę wykonania transakcji (zaksięgowania przez operatora i obciążenia rachunku bankowego klienta), jak również pominięcie w zestawieniu dziennych obrotów dni, w których zdaniem organu nie doszło do zaniżenia obrotu; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominiecie, że fiskalne raporty dobowe drukowane były nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia, ale po zamknięciu lokalu w godzinach porannych dnia następnego.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd przyjął, że spór w sprawie dotyczył zaniżenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (kluby: E. i T.).

Sąd odnosząc się do zarzutu, że - oparcie się przez organy na raportach dobowych uniemożliwiło rzetelną weryfikację, ponieważ raporty dobowe były drukowane w godzinach 3-6 rano dnia następnego i najczęściej obejmowały okres np. od godziny 3:45 jednego dnia do godziny 5:40 dnia kolejnego - wyjaśnił, że zgodnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 212, poz.1338), uprawnia podatników do drukowania paragonu dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień w godzinach porannych dnia następnego, lecz nie pozwala by raport dobowy obejmował transakcje za okres czasu dłuższy niż jeden dzień.

W świetle powyższego godzina wydruku widniejąca na poszczególnych fiskalnych paragonach dobowych nie dawało uzasadnionych podstaw by przyjąć, że paragony dobowe obejmowały oprócz transakcji danego dnia także transakcje z dnia następnego. Nie bez znaczenia w sprawie była okoliczność, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w dwu klubach, tj.: E. oraz T., posiadał tylko jedną kasę fiskalną, tym samym nie mógł na jednej kasie fiskalnej dokonywać rejestrowania sprzedaży jednocześnie w dwu klubach.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, ustalając wysokość niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniono datę transakcji kartą płatniczą (zlecenie transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego), a nie datę wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego. Weryfikacji zaewidencjonowanych przychodów dokonano w odniesieniu do kwot poszczególnych transakcji uszeregowanych według dat transakcji (wbicia PIN do terminala) z kwotami poszczególnych operacji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z tego samego okresu. Niezasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi wyraźne wskazanie przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, momentu przyjętego za datę transakcji nie świadczyło o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art.127 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez rozpoznanie sprawy w drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem treści rolek paragonów fiskalnych zwróconych Skarżącemu przez organ pierwszej instancji - dokumentujących konkretne transakcje sprzedaży zaewidencjonowane na kasie fiskalnej w 2009 r. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w sytuacji, w której organ pierwszej instancji dokonując weryfikacji kompletności zaewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego nie stwierdził nieprawidłowości za poszczególne okresy, nie było potrzeby ujęcia w uzasadnieniu decyzji danych z tych okresów, ani także ich weryfikacja przez organ odwoławczy.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:
3. I. przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:
4. 1) art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:
5. a) pominięcie, że dobowe raporty fiskalne były sporządzane przez podatnika nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia i nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a po zamknięciu lokalu następnego dnia w godzinach porannych (obejmowały sprzedaż zaewidencjonowaną w dwóch różnych dobach), pomimo, że: - podatnik wskazywał, że wyliczenie zaewidencjonowanego dziennego przychodu winno być dokonane w odniesieniu do konkretnych transakcji (na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących konkretne transakcje), a nie w oparciu o raporty dobowe; - nie istnieje norma prawna ustanawiająca moc dowodową raportu dobowego kasy fiskalnej, albo stanowiąca podstawę domniemania prawnego albo podstawę stosowania domniemania faktycznego, skutkująca oceną, że raport dobowy jest podstawą niepodważalnej konstatacji o tym, że obejmuje transakcje zaewidencjonowane w czasie doby ("kalendarzowej");
6. b) rozpoznanie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem treści rolek paragonów fiskalnych - zwróconych podatnikowi przez organ pierwszej instancji – dokumentujących konkretne transakcje sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatnika na kasie fiskalnej w roku podatkowym 2009;
7. 2) art. 127 w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 235 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów stanowiących przychody w tych dniach, co do których organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży;
8. 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem:
9. a) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wprowadzenie PIN), czy też datę wykonania transakcji (akceptacja operatora) lub księgowania transakcji w rachunek podatnika, jak również pominięcie w zestawieniu dziennych obrotów osiąganych przez podatnika w dniach, w których zdaniem organu nie doszło do zaniżenia obrotu;
10. b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez pominięcie, że dobowe raporty fiskalne były sporządzane przez podatnika nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia i nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a po zamknięciu lokalu następnego dnia w godzinach porannych, (obejmowały sprzedaż zaewidencjonowaną w dwóch różnych dobach) i zaniechanie czynienia ustaleń w oparciu o rolki z kas fiskalnych w miejsce raportów dobowych, choć podatnik wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zaewidencjonowanego dziennego przychodu winno być dokonane w odniesieniu do konkretnych transakcji (na podstawie rolek paragonów fiskalnych dokumentujących konkretne transakcje), a nie w oparciu o raporty dobowe;
11. - przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie o wartości transakcji zaewidencjonowanych w zestawieniu z prawidłowo ustalonymi danymi dotyczącymi daty i godziny zlecenie transakcji płatnej kartą, jej akceptacji oraz zaksięgowania, pozwala na weryfikację, czy dana transakcja nie została zaewidencjonowana, a zatem czy doszło do zaniżenia przychodu;
12. II. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię § 7 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania polegającą na przyjęciu, że z uwagi na obowiązek sporządzania raportu dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, brak jest podstaw do przyjęcia, iż raporty dobowe obejmowały transakcje z dwóch dni, podczas gdy norma prawna nakładająca na podatnika obowiązek określonego działania nie może być podstawą dokonywania ustaleń faktycznych (bądź konstruowania domniemań) w zakresie objętym hipotezą i dyspozycją tejże normy.
13. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.
14. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
4. 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT części obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług, za które otrzymał płatności za pośrednictwem kart płatniczych. Powyższe wynikało, z porównania kwot obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej (co miało odzwierciedlenie w dobowych raportach fiskalnych za poszczególne dni) z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni.
5. 6.4. W skardze kasacyjnej strony Skarżącej zakwestionowano przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art.127, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235, art. 234 O.p. Według autora skargi kasacyjnej do naruszenia wymienionych przepisów doszło z uwagi: - na niewłaściwą ocenę raportów dobowych poprzez pominięcie, że ewidencjonowały one sprzedaż w dwóch różnych dobach, gdyż Skarżący sporządzał raporty nad ranem; - pominięcie treści rolek paragonów fiskalnych dokumentujących poszczególne transakcje. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że niewłaściwie dokonano zestawienia porównania kwot raportów dobowych i kwot wynikających z płatności kartami płatniczymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wymienionych zarzutów skargi kasacyjnej. Z akt sprawy wynika, że rolki paragonów były przedmiotem analizy w toku postępowania kontrolnego, które po ich wykorzystaniu zostały zwrócone podatnikowi. Ustalenia organów podatkowych zostały oparte na analizie raportów dobowych sprzedaży oraz na zestawieniu płatności dokonanych kartami płatniczymi. Organ porównując kwoty obrotów z dobowych raportów fiskalnych z poszczególnych dni zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni ustalił, że nie wszystkie operacje dokonane w danym dniu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Oparcie się przez organ podatkowy na dobowych raportach za poszczególne dni było prawidłowe. Z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz.1338), wynika jednoznacznie, że podatnicy przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas są zobowiązani m.in.: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży (pkt 1) oraz sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (pkt 2).

Zapis taki, jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, uprawnia podatników do drukowania paragonu dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień w godzinach porannych dnia następnego, lecz nie pozwala by raport dobowy obejmował transakcje za okres czasu dłuższy niż jeden dzień.

W świetle powyższego, nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny raportów dobowych.

6.5. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że brak wśród nich zarzutu naruszenia art. 193 O.p. czy też art. 23 O.p. Niekwestionowano zatem ustaleń organu podatkowego co do nierzetelności ksiąg i przyjętej metody szacunku. W świetle zaś wskazanego wyżej rozporządzenia to podatnicy mają obowiązek sporządzić raport dobowy, mają tam ująć każdą sprzedaż na podstawie paragonu fiskalnego i faktury VAT; raport sporządza się po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym. Nie można było zatem podzielić uwag autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe powinny dokonać wyliczenia zaewidencjonowanego przychodu w oparciu o konkretne transakcje. Za daleko idące jest oczekiwanie, że w ramach kontroli podatkowej, organy podatkowe dokonają ponownego przeliczenia i sporządzenia raportów dobowych, na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych oraz materiałów źródłowych. Podatnik wskazując na błędną analizę raportów dobowych powinien wskazać na przykłady przemawiające za jego racją. Brak jest natomiast twierdzeń wskazujących na konkretny dzień, dla którego wyliczenia z rolki paragonów, pozwalałyby uznać, że wszystkie płatności kartami zostały ujęte w ewidencji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jednak nie zwalnia to stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników.

Godzi się przy tym zauważyć, czego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, że ustalenia w zakresie zaniżania przez Skarżącego osiąganych przychodów w 2009 r. jednoznacznie potwierdzają również zeznania pracowników firmy E., z których wynika, że w E. znajdowała się jedna kasa fiskalna, a Skarżący w kontrolowanym roku prowadził dwa kluby (E. i T.), w których niejednokrotnie prowadzona była sprzedaż w tych samych godzinach. Posiadając jedną kasę fiskalną Skarżący nie mógł zatem rejestrować całej sprzedaży prowadzonej jednocześnie w dwóch odrębnych lokalach.

Dokonana w skardze kasacyjnej polemika z ustaleniami faktycznymi nie mogła wystarczyć dla uznania, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 O.p. Ocena organów została oparta na całokształcie materiału dowodowego, który został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący, co czyni ponadto zadość wymogom postawionym w art. 187 § 1 O.p. Organ podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co oznacza, że postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W sprawie nie naruszono również § 7 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

6.6. Niezasadne były zarzuty naruszenia: - art. 127 w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 235 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów stanowiących przychody w tych dniach, co do których organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wprowadzenie PIN), czy też datę wykonania transakcji (akceptacja operatora) lub księgowania transakcji w rachunek podatnika, jak również pominięcie w zestawieniu dziennych obrotów osiąganych przez podatnika w dniach, w których zdaniem organu nie doszło do zaniżenia obrotu.

Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14). Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera zestawienie tych dni, które były podstawą rozliczenia podatkowego w sposób odmienny niż to uczynił podatnik. Organ podatkowy nie miał obowiązku przedstawiać analizy transakcji co do których nie stwierdził nieprawidłowości. Opis dni, w których ewidencja nie była kwestionowana nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie było zatem potrzeby czynienia go przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika również, że w decyzji organu drugiej instancji dokładnie opisano, że do porównania transakcji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z płatnościami kartami płatniczymi wzięto daty transakcji kartami, a nie datę wpływu kwoty na konto podatnika. Wyszczególnione daty transakcji wynikają z pism uzyskanych z banku. W pismach Banku X.. oraz Y. określono dzień dokonania transakcji, liczbę operacji sprzedaży, wartość sprzedaży. Daty wpływu na konto wynikają z historii rachunku bankowego w Z. Organ odwoławczy ustalił i podał, że organ pierwszej instancji dokonał porównania biorąc pod uwagę datę transakcji. Wbrew zatem zarzutom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy drugiej instancji rozpoznając sprawę co do istoty, nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art.127 O.p.

6.7. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.