Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r., 1/III SA 3106/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Zofii i Sylwestra małż. G. /podatnicy/ na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 2 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych wynika, że podatnicy w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1997 r. odliczyli od dochodu kwotę 69.567,50 zł wydatkowaną na zakup działek położonych w S. Z aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 1997 r. (...) wynikało, że przedmiotem umowy były działki nieruchomości rolnej o nr 180/4, 180/5, 180/6, 180/7, 180/8, 180/9 o pow. łącznej 4.990 m2 oraz stanowiący 6/13 części udziału w dz. nr 180/3 o pow. 1.569 m2. Na odliczoną kwotę składały się: cena nabycia nieruchomości 65.000 zł i inne wydatki w kwocie 4.567,50 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ wynika, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania wydatków podlegają wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
To oznacza, że warunkiem odliczenia jest, by nabywany grunt w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wszystkie te przesłani muszą zaistnieć łącznie. Skoro podatnicy nabyli nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne, w dodatku opodatkowane /180/4-180/9/ podatkiem rolnym, to nie spełniają one tych przesłanek. Podkreślono przy tym, że wprawdzie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wsi S. teren, na którym są one położone przeznaczony został pod zabudowę mieszkalno-usługową to jednak okoliczność ta nie zmieniła ich statusu prawnego, "Świadczy o tym decyzja Urzędu Gminy S. z dnia 11 lipca 2002 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, która nakładała na podatników obowiązek wystąpienie do Starostwa Powiatowego w Olsztynie o zgodę na wyłączenie tych gruntów z użytkowania rolniczego.
Równocześnie stwierdzono, że argumentacja podatników, iż wyłączenia gruntów z użytkowania rolniczego dokonuje się dopiero tuż przed uzyskaniem pozwolenia na budowę i tylko co do części działki podlegającej fizycznemu zagospodarowaniu pod inwestycję, jest nietrafna i nie mająca dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia". W konsekwencji podniesiono, że wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 8 updof dopuszczająca odliczenie wydatków na zakup gruntów, które w nieokreślonej przyszłości i powierzchni zostaną przekształcone w grunty budowlane naruszyłaby ten przepis.
W skardze do sądu administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Stwierdził, że na zakupionych działkach zamierzali wybudować dom wielorodzinny składający się z pięciu lokali na wynajem. Od 1998 r. od przedmiotowych działek opłacają podatek od nieruchomości. Wyłączenie gruntów z użytkowania rolniczego następuje na etapie uzyskiwania zgody na budowę. Działki budowlane powstałe w wyniku podziału terenu przeznaczonego na cele budownictwa mieszkaniowego spełnia warunek z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof "gruntu pod budynek mieszkalny".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowane argumenty w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2004 r. pełnomocnik skarżących powołując się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 1998 r. I SA/Gd 436/97 wywiódł, że przeznaczenie gruntu pod zabudowę mieszkalną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest wystarczającą przesłanką do uznania zakupionych działek, jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a o woli podatników ich przeznaczenia pod budowę przesądza treść par. 2 aktu notarialnego, w którym stwierdzono /pogrubionym drukiem/ o ich przeznaczeniu pod zabudowę mieszkalno-usługową jedno i wielorodzinną. Ustawa podatkowa ponadto nie przewiduje terminu rozpoczęcia inwestycji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych oraz wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przedstawioną przez organ podatkowy. Dodatkowo podkreślił, że z informacji Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Olsztynie wynika, ż w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 1 lipca 1999 r. dla żadnej z działek objętych postępowaniem nie wydano pozwolenia na budowę oraz, że do dnia 8 marca 2002 r. nie wpłynął wniosek o wyłączenie którejkolwiek z nich z produkcji rolniczej i leśnej. Z załączonej do odwołania decyzji z dnia 11 lipca 2002 r. (...) ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z pięcioma mieszkaniami pod wynajem wynika zaś, że podatnicy muszą jeszcze uzyskać zgodę Starostwa Powiatowego w O. na wyłączenie gruntów z użytkowania rolniczego z tym, że decyzja ustalająca warunki zabudowy wygaśnie, jeżeli inny podmiot uzyska pozwolenie na budowę lub z dniem wejścia w życie miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiany albo gdy decyzja będzie sprzeczna z ustaleniami tegoż planu.
Te okoliczności zdaniem Sądu dostatecznie wskazują, że nabyty przez podatnika grunt posiadał status prawny nieruchomości rolnej co oznacza, że art. 26 ust. 1 pkt 8 upodf nie może mieć w sprawie zastosowania.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, w której zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 updof polegającą na błędnym uznaniu, że zakup działki powstałej w wyniku decyzji o podziale gruntu na działki budowlane, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako działki niezabudowane na roli, wyposażone w połączenie do sieci wodociągowej, gazowej i energetycznej, przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalno-usługową z zabudową jedno o wielorodzinną, nie jest zakupem działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z uwagi na status prawny uniemożliwiający przeznaczenie jej pod budowę powyższego budynku,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ przez brak ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez skarżących za istotne dla sposobu załatwienia sprawy,
- 3. naruszenie art. 2, art. 75, art. 217 Konstytucji RP przez wprowadzenie dodatkowych nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe,
- 4. sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że:
- - skarżący nabyli sześć działek rolnych w sytuacji gdy zgodnie z par. 3 aktu notarialnego nabyli sześć działek niezabudowanych powstałych w wyniku ostatecznej decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w O. zatwierdzającego projekt podziału nieruchomości rolnej określonej w par. 1 aktu notarialnego,
- - działki nabyte przez skarżących w dniu 29 grudnia 1997 r. opodatkowane są podatkiem rolnym w sytuacji gdy w okresie od 1998 do 2000 r. były one opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że sporne nieruchomości spełniają kryterium gruntu pod zabudowę budynku mieszkalnego gdyż przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne dokonane zostało w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego co jest wystarczającą przesłanką by je uznać jako spełniające to kryterium. Brak wyłączenia gruntów z użytkowania rolnego nie decyduje o tym statusie prawnym gdyż:
- - zgodnie z art. 11 ust. 4 ustaw z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 16 poz. 78 ze zm. - zwana dalej uogril/ wydanie tej decyzji o wyłączeniu następuje przed uzyskaniem pozwolenia na budowę,
- - zgodnie z art. 4 pkt 6 i 11 uogril przeznaczenie gruntu na cele nierolnicze, to ustalenie innego niż rolniczy sposobu ich użytkowania,
- - z art. 7 ust. 1 uogril wynika, że przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze wymagającego zgody /art. 2/ dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania.
Tym samym oznacza to, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przedmiotowe nieruchomości w związku z wyłączeniem ich z produkcji rolniczej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uzyskały status prawny gruntów pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżący podkreślił, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie odczytał tezy wyroku NSA z 7 października 1998 r. gdyż przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 updof nie mówi o zakupie działki, na której jest już prowadzona inwestycja, lecz działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, a przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania pod zabudowę mieszkalno-usługową jedno i wielorodzinną ten warunek spełnia.
Sąd ponadto nie uwzględnił treści art. 4 pkt 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741 - zwana dalej ugn/ stosownie, do której ilekroć jest mowa w tej ustawie o działce budowlanej to należy przez nią rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Również art. 26 ust. 1 pkt 8 updof mówi o zakupie działki w tym właśnie znaczeniu. Poza tym Sąd pominął to, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 1998 r. I SA 1033/97 w trybie ustawy z 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości można uzyskać zatwierdzenie podziału tylko działki budowlanej, do której zastosowanie ma ta ustawa, a nie można dzielić działki rolnej, a przecież podstawą decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości w tej sprawie był art. 10 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm. - zwana dalej uggiwn/. Tym samym więc bez znaczenia jest to, że w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 1 lipca 1999 r. nie wydano dla żadnej z działek pozwolenia na budowę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o jej oddaleniu podniósł, że zaskarżony wyrok nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa, a skarżący nie spełnili wymaganych łącznie przesłanek, tj. poniesienia wydatku na zakup gruntu, który wówczas z uwagi na status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika powinien być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. nie przewidują podstawy skargi kasacyjnej polegającej na sprzeczności ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym podstawa skargi kasacyjnej sformułowana w ten sposób, może być rozważona przez NSA tylko w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże przedstawiając w skardze kasacyjnej tak określoną podstawę skarżący tak w petitum skargi kasacyjnej jak i w uzasadnieniu nie powiązali jej z naruszeniem określonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. nakazującego NSA rozpoznać sprawę w granicach podstaw kasacyjnych - Sąd ten nie mógł wyjść poza te granice zakreślone podstawami kasacyjnymi.
Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku /str. 3/ wynika, iż przesłankę przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego nabytych działek, podzielonych w zatwierdzającą projekt podziału decyzji ostatecznej z dnia 1 lipca 1997 r. (...) - Sąd pierwszej instancji uwzględnił, jednakże podobnie jak i organ podatkowy /str. 1/ ocenił, że nie zmieniła ona ich statusu prawnego.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny także nie dopuścił się naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przez błędną jego wykładnię. Zwrócić bowiem, wbrew argumentacji strony skarżącej należy uwagę na to, że wyraźnie w treści przepisu zostały po słowie "oraz" wymienione wydatki na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Użyte w tym przepisie pojęcie "zakup działki" jest pojęciem odmiennym od użytego w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" updof pojęcia "zakupu gruntu". O ile to drugie pojęcie "grunt" jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego albowiem chodzi w nim o części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/ - jak wskazuje wyraźnie art. 46 Kc. To pojęcie "działka gruntu" jest pojęciem z zakresu ewidencji gruntów i budynków. Pojęcia działka używał par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 158 poz. 813 ze zm./ na oznaczenie ciągłego obszaru gruntów, jednorodnego ze względu na stan prawny, wyodrębnionych w wyniku podziału nieruchomości, wyszczególnionych w istniejących dokumentach dotyczących stanu prawnego nieruchomości, a wydzielone z uwagi na stan faktyczny.
Działka ponadto zgodnie z par. 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia jest jednym z podstawowych obszarów podziału kraju, którą w ewidencji gruntów identyfikuje numer porządkowy. Tym samym skoro zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ podstawą wymiaru podatków i świadczeń powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów, a te zgodnie z par. 23 ust. 3 pkt 5 i par. 26 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia powinny dotyczyć powierzchni i opisu użytków gruntowych z podziałem na klasy gruntów, to oznacza to, że dane zapisane w ewidencji gruntów co do charakteru działki z dnia zakupu i roku dokonania jego odliczenia rozstrzygają o tym, czy jest to działka pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że jeżeli Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro opisane wyżej działki w ewidencji gruntów w chwili zakupu i odliczenia wydatku od podstawy opodatkowania w 1997 r. miały charakter użytków rolnych a nie budowlanych, to tym samym nie mógł naruszyć przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.
Nie mają zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące, się przy wykładni tego przepisu, do rozważań dotyczących przepisów art. 11 ust. 4, art. 4 pkt 6 i 11, art. 7 ust. 1 uogril oraz art. 4 pkt 3a ugn.
W konsekwencji więc skoro podstawą wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i te dane uniemożliwiły Sądowi pierwszej instancji zastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof to nie można zasadnie twierdzić, że Sąd ten przyjął nie przewidzianą w ustawie podatkowej przesłankę, od której uzależniono nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej.
Zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji jest więc nieuzasadniony.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.