Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczyz 6 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-523/12/AM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 6 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej uzyskiwanych przychodów z tytułu płatnej zmiany umowy oraz wynikających z tej zmiany kosztów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 6 września 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej uzyskiwanych przychodów z tytułu płatnej zmiany umowy oraz wynikających z tej zmiany kosztów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie, eksploatacja i utrzymanie odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: Umowa koncesyjna).

Na podstawie Umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją autostrady. Proces budowy przebiega w dwóch etapach (dalej: Etap 1 oraz Etap 2). Sekcje autostrady wchodzące w skład poszczególnych etapów przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwie sekcje Etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych sekcji, wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron Umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych. Pozostałe cztery sekcje Etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych sekcji oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały Etap 1 autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r. Sekcje Etapu 2 podlegają amortyzacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie jej eksploatacji, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra, za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego, wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą.

Wynagrodzenie to jest należne Wnioskodawcy po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) jakiejkolwiek sekcji autostrady. Spółka uprawniona będzie do wykonywania uprawnień koncesjonariusza i otrzymywania wynagrodzenia w związku z eksploatacją autostrady do końca upływu okresu, na jaki została zawarta Umowa koncesyjna. Ponadto, w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy wymienione w Umowie koncesyjnej wartości (określone jako liczba pojazdo-kilometrów), Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat. Ponieważ autostrada jest autostradą płatną, Spółka – jako jej koncesjonariusz – pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd.

Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady. Wnioskodawca ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. W związku z poborem opłat za przejazd Spółka ma obowiązek wystawiać użytkownikom autostrady komputerowo generowane rachunki za przejazd. Zgodnie z zapisami Umowy koncesyjnej opłaty za przejazd autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD). Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób.

Na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Wnioskodawca wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd autostradą Spółka wystawia użytkownikom paragony fiskalne. Pobrane od kierowców kwoty netto Wnioskodawca kwalifikuje jako swój przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną KFD, Wnioskodawca traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym.

Zaznaczyć zatem należy, że Spółka nie dokonuje dostawy towaru w postaci sprzedaży autostrady na rzecz Ministra, lecz jest przez niego wynagradzana w formie cyklicznych płatności za świadczone przez Spółkę usługi (wynagrodzenie za dostępność). Wnioskodawca finansuje budowę autostrady ze środków własnych (pochodzących od akcjonariuszy) oraz z kredytów bankowych gwarantowanych przez Skarb Państwa. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Ministra jest skalkulowane w taki sposób, aby między innymi pokryć koszty obsługi finansowania bankowego inwestycji realizowanej przez Spółkę.

Zgodnie z warunkami Umowy koncesyjnej wartość wszystkich robót budowlanych Etapu 1 oraz Etapu 2 została określona w kosztach ryczałtowych. W przypadku przekroczenia tych kosztów Wnioskodawcy nie przysługuje w stosunku do Ministra roszczenie o dodatkową zapłatę, chyba że konieczność poniesienia takich dodatkowych kosztów powstaje w warunkach zdefiniowanych w umowie. W trakcie budowy Etapu 2 strona publiczna podjęła decyzję o konieczności modyfikacji projektu Etapu 2 w zakresie odnoszącym się do sekcji 1A tego etapu.

Reprezentująca stronę publiczną Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad zleciła sporządzenie projektu zamiennego dla tego fragmentu Etapu 2, a następnie Spółka i Minister podjęli rozmowy w celu ustalenia warunków wykonania przez Wnioskodawcę zmian wynikających ze wspomnianego projektu zamiennego. Wprowadzenie dyskutowanych przez strony zmian oznacza konieczność wykonania dodatkowych prac budowlanych, które nie były uwzględniane przy zawieraniu Umowy koncesyjnej, a co za tym idzie koszt ich wykonania nie został przewidziany we wspomnianych wyżej ryczałtowych kosztach budowy autostrady. Budową autostrady, na zlecenie Spółki, zajmuje się generalny wykonawca (dalej: „E”).

Umowa wykonawcza (dalej: Kontrakt „E”) zawarta pomiędzy Spółką a „E” opiewa na ryczałtowe wynagrodzenie dla „E” za wybudowanie autostrady. Kontrakt „E”, ponieważ zawarty został w oparciu o Umowę koncesyjną, również nie przewiduje wykonania ww. dodatkowych prac wynikających z projektu zamiennego, a tym samym ryczałtowe wynagrodzenie „E” także nie uwzględnia kosztów ich wykonania. Wnioskodawca zalecając zatem „E” wykonanie tych dodatkowych prac będzie musiał uiścić na rzecz „E” dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. W Umowie koncesyjnej określono sposób postępowania na wypadek zgłoszenia przez stronę publiczną konieczności wykonania dodatkowych prac nieobjętych pierwotnie Umową koncesyjną.

Tego rodzaju zmiana zakresu prac określona jest w Umowie koncesyjnej jako płatna zmiana i stanowi ona rodzaj tzw. zdarzenia odszkodowawczego (zdefiniowanego w Umowie koncesyjnej). Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej wystąpienie płatnej zmiany powoduje korektę zobowiązań finansowych jej stron w celu spowodowania, aby Spółka znalazła się w takiej samej sytuacji gospodarczej, w jakiej znalazłaby się, gdyby płatna zmiana nie wystąpiła. Stosownie do postanowień Umowy koncesyjnej Spółce przysługuje w takiej sytuacji prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego, którego formę określa Minister.

Umowa koncesyjna daje Ministrowi prawo wyboru jednej z następujących form płatności na rzecz Spółki: podwyższenie lub obniżenie semestralnego maksymalnego wynagrodzenia za dostępność za jeden lub więcej niż jeden semestr, lub przyjęcie określonego kilometrażu ponad albo poniżej faktycznego kilometrażu dla określonej liczby semestrów, lub podwyższenie wypłat z gwarantowanego przychodu z opłat, lub jednorazowa płatność, lub szereg płatności zgodnie z harmonogramem płatności uzgodnionym ze Spółką, lub taka inna forma, jaką wnioskodawca może zaakceptować i jaka może być właściwa w kontekście istniejących wymogów prawa po wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, w tym w postaci zmiany umowy wiążącej strony.

Z powyższego wyliczenia wynika, że przewidziane formy płatności dla Spółki można podzielić na dwa zasadnicze rodzaje (grupy): polegające na odpowiednim zmodyfikowaniu (podwyższeniu) cyklicznych płatności otrzymywanych przez Spółkę na podstawie Umowy koncesyjnej, oraz polegające na wypłacie kwoty (lub szeregu kwot) o charakterze nadzwyczajnym (incydentalnym). Wybór rodzaju płatności zasadniczo implikuje sposób finansowania przez Spółkę dodatkowych prac wynikających z płatnej zmiany.

W przypadku, gdy płatność przybiera formę podwyższenia opłat cyklicznych, dodatkowe prace sfinansowane będą ze środków pochodzących z kredytu bankowego oraz środków własnych Spółki (pochodzących od udziałowców Spółki), a podwyższone opłaty cykliczne pozwalałyby na pokrycie kosztów obsługi zwiększonego zadłużenia, jego spłatę oraz pokrycie określonego zwrotu na rzecz udziałowców Spółki od zaangażowanej kwoty kapitału. W przypadku, gdy płatność ma formę płatności o charakterze incydentalnym, związana jest ona ściśle z wydatkami dokonywanymi przez Spółkę (płatności odpowiadającą wartościom ponoszonych kosztów dodatkowych w poszczególnych okresach czasu).

W konsekwencji, płatności te pokryją wprost owe dodatkowe wydatki (takie rozwiązanie zostało zastosowane w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółki). W związku ze zgłoszeniem przez stronę publiczną zamiaru wprowadzenia zmian w budowie sekcji 1A Etapu 2 i akceptacją przez obie strony faktu, że polecenie wprowadzenia tych zmian stanowić będzie płatną zmianę, o której mówi Umowa koncesyjna, GDDKiA i Spółka prowadziły rozmowy zgodnie z Umową koncesyjną, w zakresie dodatkowych prac dotyczących sekcji 1A Etapu 2. W wyniku tych rozmów strony osiągnęły porozumienie co do możliwego zakresu robót budowlanych, terminu ich wykonania oraz wartości.

Parametry tych robót zostały ustalone w oparciu o ofertę ich wykonania przedstawioną przez „E”. Minister w oparciu o postanowienia Umowy koncesyjnej dokonał wyboru formy, w jakiej Spółka ma otrzymać świadczenie pieniężne służące wynagrodzeniu Wnioskodawcy za wykonanie rozszerzonego zakresu robót budowlanych przy autostradzie. Zgodnie z decyzją Ministra i porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, wynagrodzenie to będzie miało postać płatności składających się na zryczałtowaną kwotę ustaloną pomiędzy stronami. Płatności te dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę na Ministra.

Kwota skalkulowana została jako suma kwoty należnej „E” z tytułu wykonania rozszerzonego zakresu robót budowlanych, kwoty należnej niezależnemu inżynierowi za nadzór nad pracami „E” przy wykonywaniu rozszerzonego zakresu robót budowlanych oraz kwoty przeznaczonej na pokrycie zwiększonych kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki w związku z rozszerzeniem zakresu prac, tj. kosztów obsługi prawnej związanej z negocjowaniem porozumienia z Ministrem i zwiększonych kosztów ubezpieczenia od wszelkich ryzyk i odpowiedzialności cywilnej.

Strony ustaliły ponadto, że Spółka dokona stosownej zmiany zakresu prac zleconych „E” w ramach kontraktu „E” i uwzględni w Kontrakcie „E” wspomniane wyżej dodatkowe prace budowlane przy sekcji 1A, a także podwyższy ryczałtowe wynagrodzenie „E” o kwotę związaną z wykonaniem tych dodatkowych prac. Wnioskodawca zapłaci na rzecz „E” dodatkowe kwoty wynikające z podwyższenia ryczałtowego wynagrodzenia „E” po otrzymaniu odpowiednich płatności od Ministra. Płatności wobec „E” dokonywane będą zgodnie z postępami prac „E” i na podstawie wystawianych przez „E” faktur.

Każdorazowo po wystawieniu przez „E” wezwania do zapłaty (poprzedzającego właściwą fakturę) na Spółkę na odpowiednią cześć wynagrodzenia ryczałtowego, Spółka wystawiać będzie swoje faktury na Ministra. Należy dodatkowo podkreślić, że z uwagi na fakt, iż Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r., dodatkowe świadczenie od Ministra, przeznaczone na sfinansowanie dodatkowego wynagrodzenia „E”, stanie się należne i zostanie wypłacone Spółce już po oddaniu do używania środków trwałych składających się na Etap 2 autostrady.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany, będzie dla niej przysporzeniem podlegającym zaliczeniu do przychodów podatkowych w równych częściach (rozliczeniu w czasie) do końca upływu okresu eksploatacji autostrady? W konsekwencji Spółka wnosi również o potwierdzenie, że koszty poniesione w związku z uzyskanymi przychodami, związane ze świadczeniem usług przez „E”, powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, tj. również do końca upływu okresu eksploatacji autostrady.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić „E” jako zapłatę za wykonanie dodatkowych prac przy budowie sekcji 1A Etapu 2 autostrady, stanowić będzie dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczenia, jakie Spółka otrzyma od Ministra tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę polegającą na przyjęciu obowiązku wykonania tych dodatkowych prac?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i pytania 2 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, ponieważ stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wytworzenie/zakup środków trwałych? Zdaniem Wnioskodawcy, istotą działalności Spółki jest wybudowanie (w tym finansowanie tego procesu) i zapewnienie dostępności autostrady. W zamian za realizację budowy oraz utrzymywanie autostrady Spółka uprawniona jest do otrzymywania określonych w stanie faktycznym opłat, tj. wynagrodzenia za dostępność, gwarantowanego przychodu z opłat.

Z drugiej strony spółka ponosi koszty związane ze zrealizowaniem inwestycji składające się przede wszystkim pośrednio z wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zrealizowanej inwestycji oraz kosztów związanych z obsługą zadłużenia zaciągniętego w związku z realizacją inwestycji, jak i uzyskaniu określonego zwrotu (zysku) na rzecz udziałowców Spółki. Określone w umowie koncesyjnej wynagrodzenie za usługi zostało skalkulowane w oparciu o prognozy kosztów, które miały być poniesione przez Spółkę w związku z ustalonym zakresem prac.

Przypadek wystąpienia określonej w Umowie koncesyjnej płatnej zmiany jest więc zdarzeniem, w przypadku którego dochodzi do nieplanowanego wcześniej wzrostu kosztów inwestycji z przyczyn leżących po stronie Ministra. Zaistnienie takiego zdarzenia uprawnia Wnioskodawcę do zwiększenia ceny świadczonej przez siebie usługi. Sposoby podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zostały wskazane w Umowie koncesyjnej (płatna zmiana). W konsekwencji przedmiotowa płatna zmiana w postaci zryczałtowanych płatności dokonywanych na rzecz Spółki stanowić będzie podwyższenie ceny usługi, która wykonywana będzie periodycznie przez okres wskazany w Umowie koncesyjnej.

Dodatkowo wskazać należy na specyfikę zawartej umowy, mianowicie fakt, że Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi dostawy nieruchomości. Budowa autostrady jest bowiem obowiązkiem wynikającym z Umowy koncesyjnej, z tytułu realizacji którego spółka będzie uprawniona do uzyskiwania określonych płatności, które mogą mieć różną formę, tj. albo cykliczne płatności albo jednorazowe/incydentalne. Natomiast bez względu na formę płatności, nadal są to płatności za usługi wykonywane przez Spółkę do końca okresu eksploatacji autostrady, tj. przez czas trwania okresu, którego dotyczą.

Przyjmując więc, że okres eksploatacji autostrady jest okresem rozliczeniowym dla usług wykonywanych przez Spółkę, to zgodnie z art. 12 ust 3c ustawy, przychód powinien być rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. Z tego względu moment otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych i wystawienia faktury powinien pozostawać bez wpływu na moment powstania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji przedmiotowy przychód powinien być rozliczany proporcjonalnie do końca upływu okresu eksploatacji autostrady. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę współmierności kosztów do przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa nie przewiduje żadnych ograniczeń dla możliwości rozliczania wydatków poniesionych w poprzednich latach podatkowych, a dotyczących okresów przyszłych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, ze przychód z tytułu przedmiotowych opłat rozliczany byłby do końca upływu okresu eksploatacji autostrady, koszty związane z jego uzyskaniem powinny być rozliczane w sposób analogiczny, tj. proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów do końca upływu okresu eksploatacji autostrady.

Gdyby Spółka miała rozpoznać przychód z tytułu płatności otrzymywanych od Ministra w całości w momencie ich otrzymania, a jednocześnie koszty dodatkowych prac finansowanych z tych płatności (w postaci głównie dodatkowego wynagrodzenia „E”) musiałaby rozliczać w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, wówczas konsekwencją zaistnienia płatnej zmiany, zażądanej przecież przez Ministra, byłaby konieczność zapłacenia od razu od otrzymanych płatności podatku dochodowego, mimo że tak otrzymane kwoty prawie w całości wydatkowane byłyby przecież przez Wnioskodawcę na cel, na jaki te płatności zostały wprost i wyłącznie przeznaczone.

Warto zauważyć, że gdyby płatność od Ministra miała formę podwyższenia płatności cyklicznych (np. wynagrodzenia za dostępność), zwiększony przychód z tego tytułu byłby na bieżąco kompensowany z kosztami w postaci odpisów amortyzacyjnych i wspomniany efekt jednorazowego wysokiego opodatkowania by nie wystąpił. Trudno byłoby zaakceptować podejście, w którym wybór kontraktowej formy rozliczenia, dokonany przez drugą stronę umowy, miałby mieć wpływ na skutki podatkowe transakcji, skoro jej treść ekonomiczna pozostaje taka sama – wynagrodzenie Spółce dodatkowych wydatków na dodatkowe prace, których wykonania zażądał przecież Minister.

Można powiedzieć, że dodatkowe incydentalne płatności od Ministra stanowią swego rodzaju substytut finansowania bankowego/kapitałem własnym i z tego powodu powinny być, tak jak finansowanie bankowe/kapitał własny, podatkowo neutralne dla Spółki. Porównanie to jest uprawnione, gdyż analogicznie jak w przypadku finansowania bankowego, środki otrzymane od Ministra Spółka przeznaczy w całości na konkretny i z góry wiadomy cel – zapłatę wynagrodzenia „E”. Nie ma więc żadnego ekonomicznego powodu, aby środki te opodatkowywać po stronie Spółki w całości w momencie ich otrzymania.

Jak potwierdzają interpretacje wydane przez Izbę Skarbową na wniosek Spółki, płatności jakie Wnioskodawca otrzymuje od Ministra w związku z płatną zmianą stanowią jej dodatkowe wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz Ministra na podstawie Umowy koncesyjnej. Usługi te polegają na finansowaniu, budowie, eksploatacji i utrzymaniu autostrady w okresie eksploatacji autostrady czyli do roku 2038. Istotą zobowiązania Spółki jest więc wybudowanie i zapewnianie dostępności autostrady o określonych parametrach przez oznaczony czas.

W wyniku płatnej zmiany pierwotne zobowiązania umowne Spółki ulegają modyfikacji w ten sposób, że autostrada zyskuje nowe wymagane parametry w zakresie dotyczącym sekcji 1A Etapu 2. Płatna zmiana nie powoduje więc powstania zobowiązania do wykonania odrębnej usługi – wykonania dodatkowych prac budowlanych w zakresie sekcji 1A. Usługa wykonania dodatkowych prac budowlanych w zakresie sekcji 1A jest przedmiotem zobowiązania „E” wobec Spółki, tymczasem Wnioskodawca wobec Ministra pozostaje zobowiązany do wykonania tych samych, co przed płatną zmianą, usług koncesjonariusza autostrady płatnej, lecz o zmodyfikowanych parametrach.

To z kolei prowadzić musi do wniosku, że dodatkowe płatności jakie Spółka otrzymuje od Ministra nie powinny być wiązane z wykonaniem czynności, jaką jest wykonanie dodatkowych prac budowlanych w zakresie sekcji 1A, lecz z całokształtem usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy koncesyjnej. Nie można zatem twierdzić, że analizowane dodatkowe wynagrodzenie dotyczy usługi wykonanej z momentem samego zakończenia dodatkowych prac budowlanych, lecz musi być powiązane z usługą wybudowania i zapewniania dostępności autostrady posiadającej zmienione parametry w zakresie sekcji 1A.

To z kolei prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to nie powinno być rozpoznane w całości jako przychód w momencie jego otrzymania, lecz winno być rozliczane w czasie w miarę wykonywania tak zdefiniowanej usługi. Alternatywnie, w sytuacji nie uznania przedmiotowego świadczenia za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, wynagrodzenie otrzymane od Ministra powinno zostać potraktowane, w części w jakiej nie dotyczy roku podatkowego, w którym zostało otrzymane, jako wpłaty lub należności na poczet usług, które zostaną przez Wnioskodawcę wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Takich wpłat i zarachowanych należności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, nie zalicza się do przychodów, co oznacza, że ich opodatkowanie zostaje odroczone do momentu, w którym zostaną przez podatnika wykonane usługi, których te wpłaty/należności dotyczą. W praktyce Spółka winna więc podzielić kwotę otrzymaną od Ministra tytułem płatnej zmiany na tyle równych części, ile lat pozostało do upływu okresu, na jaki została zawarta umowa i w każdym roku podatkowym opodatkować tylko jedną taką część. Takie podejście zapewni, że w każdym roku jako przychód rozpoznawana będzie tylko taka część otrzymanej kwoty, która odnosi się do usług rzeczywiście wykonanych w danym roku.

Ten sposób rozliczenia zapewni stosunkową neutralność podatkową całej operacji. Ta neutralność jest tym bardziej uzasadniona, gdyż płatna zmiana, jako zdarzenie spowodowane nie przez Spółkę, lecz przez stronę publiczną, nie powinno prowadzić do współmierności przychodów i kosztów ponoszonych przez podatnika. Spółka dodatkowo wskazuje, że przedmiotowej płatności nie można również potraktować jako odszkodowania (w takiej sytuacji przychód powstawałby metodą kasową, tj. w dacie otrzymania pieniędzy z tego tytułu). Odszkodowanie jest, co do zasady, świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego.

Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek: zdarzenia, z którym system prawny łączy czyjś obowiązek naprawienia szkody, powstania szkody, związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą. Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki nie powstała szkoda, a otrzymane wynagrodzenie stanowi płatność za wyświadczoną usługę, nie można tej dodatkowej płatności na rzecz Spółki potraktować jako odszkodowania.

W konsekwencji nie będzie możliwe uznanie, że płatność ta stanowi przychód jako otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy, który powinien zostać rozpoznany w momencie jej otrzymania Pytanie 2 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy. Ustawodawca wskazuje więc jedynie rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, ustawa podatkowa zawiera wyliczenie kategorii wpływów pieniężnych, które po stronie podatnika nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Przychodami są więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust.1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy). Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

„Należność” wynika z treści i stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu. W konsekwencji, w przypadku uznania, że płatne zmiany stanowią wynagrodzenie za spełnienie przez Wnioskodawcę określonego świadczenia, celem określenia zasad rozliczania kosztów i przychodów należy określić jego charakter.

Generalnie przychodami z działalności gospodarczej mogą być należności z tytułu dostaw towarów, usług i sprzedaży praw bądź uzyskanie przez podatnika określonych świadczeń pieniężnych związanych z zaistnieniem określonych zdarzeń nie wymagających działania podatnika (np. świadczenia o charakterze odszkodowawczym). Przedmiotowe świadczenie polega na wykonaniu dodatkowych prac związanych z wprowadzeniem zmian do wybudowanego środka trwałego na polecenie zamawiającego. W konsekwencji, nie będzie to świadczenie oderwane od działania Spółki. Przede wszystkim nie będzie to świadczenie o charakterze odszkodowawczym jak zdaje się sugerować Umowa koncesyjna.

Jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1 pod pojęciem odszkodowania należy rozumieć zapłatę określonej sumy pieniężnej tytułem naprawienia powstałej szkody. Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki nie powstała szkoda, a otrzymane wynagrodzenie stanowi płatność za określone świadczenie ze strony Wnioskodawcy, nie można tej dodatkowej płatności na rzecz Spółki potraktować jako odszkodowania. Nie będzie więc to płatność rozliczana metodą kasową jako otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Celem ustalenia charakteru świadczenia Spółki należy przeanalizować możliwe na gruncie ustawy podatkowej tytuły powstania przychodu z działalności gospodarczej co do zasady. Świadczenie podatnika może polegać na zbyciu rzeczy, praw bądź świadczeniu usług. W analizowanej sytuacji nie dochodzi do sprzedaży rzeczy ani praw (przedmiotem świadczenia nie jest bowiem dokonanie dostawy środków trwałych ani zbycia na rzecz zamawiającego praw). Świadczenie, za które Spółka ma otrzymać wynagrodzenie polega na konieczności wykonania określonych prac celem dokonania wskazanych przez ministra transportu dodatkowych prac dotyczących autostrady.

W konsekwencji, w przypadku uznania go za odrębny tytuł do powstania przychodu na gruncie ustawy należałoby uznać je za świadczenie usług. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy przychód podatkowy powstaje, co do zasady, w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury bądź uregulowania należności. W przypadku świadczenia usług koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi potrącalne są w dacie powstania odpowiadającego im przychodu.

W konsekwencji, płatność, jaką Spółka otrzyma od Ministra tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę (będącą rodzajem zdarzenia odszkodowawczego), stanowić będzie dla niej przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie, kwota, o którą podwyższone zostanie ryczałtowe wynagrodzenie dla „E” za prace przy budowie autostrady, a która to kwota stanowić będzie zapłatę za wykonanie nie przewidzianych uprzednio prac wynikających ze wspomnianej płatnej zmiany, stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu, jaki Spółka uzyska od Ministra.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku pod kątem jego związku z przychodami. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Na mocy powołanej regulacji podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa nie przewiduje żadnych ograniczeń dla możliwości rozliczania wydatków poniesionych w poprzednich latach podatkowych, a dotyczących okresów przyszłych. W świetle powyższego zasadny jest zatem wniosek, że dodatkowe wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić na rzecz „E” tytułem wykonania dodatkowych prac wynikających z opisanej płatnej zmiany, będzie kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodem, jaki Spółka uzyska od Ministra z tytułu tej płatnej zmiany.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że ten dodatkowy przychód, przeznaczony będzie na sfinansowanie dodatkowych kosztów budowy autostrady, a koszty te wynikają z kolei bezpośrednio ze zlecenia Spółce dokonania płatnej zmiany. Zatem pomiędzy kosztem w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla „E” a dodatkowym przychodem z płatnej zmiany istnieć będzie bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy uzasadniający konstatację, ze koszt ten ponoszony jest bezpośrednio w celu uzyskania tego przychodu, a zatem koszt ten może być przez Spółkę potrącony w tym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca uzyska przychód z odpowiadającej mu części wynagrodzenia od Ministra.

Zaplata na rzecz „E” dodatkowego wynagrodzenia, o którym mowa wyżej, jest związana z wykonaniem określonych prac o charakterze inwestycyjnym. Tym niemniej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane z przychodem, który Spółka otrzyma od Ministra. Zatem, z podatkowego punktu widzenia, wynagrodzenie to powinno być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, to jest w momencie uzyskania przychodu. Oznacza to, że omawiane wynagrodzenie nie powinno zwiększać wartości środków trwałych, w związku z tym nie podlega rozliczeniu w koszty w formie odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, dodatkowe wynagrodzenie „E” będzie dla Wnioskodawcy potrącalne jako koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym Spółka uzyska przychód z odpowiadającej jej części wynagrodzenia od Ministra. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która została wydana na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W interpretacji tej, na gruncie podobnego stanu faktycznego, w którym Spółka uzyskiwała dodatkowe wynagrodzenie z tytułu płatnej zmiany, przeznaczone na pokrycie dodatkowego wynagrodzenia „E” za wykonanie dodatkowych prac przy budowie autostrady (między innymi wzmocnionej nawierzchni) – a więc prac o charakterze inwestycyjnym, polegających na wytwarzaniu środka trwałego – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że takie dodatkowe wynagrodzenie „E” stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu otrzymanego od Ministra.

Trzeba przy tym zauważyć, że powyższa interpretacja była tzw. interpretacją negatywną, a więc interpretacją, w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki o możliwości zwolnienia z opodatkowania kwoty otrzymanej od Ministra tytułem zdarzenia odszkodowawczego i jednocześnie rozstrzygnął, że sfinansowane z tej kwoty dodatkowe wynagrodzenie dla „E” stanowi bezpośredni koszt uzyskania tego przychodu.

Innymi słowy, koncepcją potraktowania wspomnianego wynagrodzenia „E” jako kosztu bezpośredniego była koncepcją organu podatkowego a nie Spółki, co pozwala przyjąć, że taka interpretacja przepisów ustawy podatkowej była starannie przeanalizowana przez organ podatkowy i znajdowała należyte uzasadnienie. Spółka, działając w zaufaniu do organów podatkowych, może zatem oczekiwać, że objęta niniejszym wnioskiem sytuacja faktyczna, która jest analogiczna do sytuacji będącej podstawą wydania powołanej interpretacji, zostanie rozstrzygnięta w sposób analogiczny jak we wspomnianej interpretacji.

Spółka wskazuje, iż istotą wprowadzenia zmian w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, było ujednolicenie stosowania prawa przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis art. 121 § 1 znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Wskazana regulacja statuuje zasadę zaufania organów podatkowych. Zasada ta ma na celu między innymi zachowanie pewności i jednolitości w stosowaniu przepisów prawa. Powyższe oznacza, że podatnik może oczekiwać, że interpretacja przepisów wydana w podobnej sprawie będzie analogiczna do interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że brak jest przesłanek, aby różnicować obydwa stany faktyczne w zakresie zastosowania przepisów prawa. Powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, gdyż Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r. (aktywa podlegają amortyzacji od tej daty), a zatem świadczenie jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu omawianej płatnej zmiany stanie się jej należne i zostanie wypłacone już po oddaniu Etapu 2 autostrady do eksploatacji.

Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że na kwestię momentu otrzymania tego rodzaju przychodu Izba Skarbowa zwraca uwagę w sporze z Wnioskodawcą dotyczącym interpretacji z dnia 26 maja 2011 r., odnoszącej się do przychodu otrzymanego na sfinansowanie dodatkowych przejść dla zwierząt, w odpowiedzi na skargę Spółki wniesioną na tę interpretację.