Pytania
Spółki dotyczyły zatem kwestii czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcyjnej stanowi dla spółki koszt podatkowy i w jakim terminie koszt ten powinien być zaliczony. Na takie właśnie pytania organ winien w sposób jednoznaczny i czytelny odpowiedzieć. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt sprawy nastąpiło w dniu 6 lipca 2011 r. Data ta wyznaczyła termin 3-miesięczny do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 286 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego we wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie: realizacji praw wynikających z danego instrumentu, rezygnacji z realizacji tych praw, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka z jednej strony nabyła opcje walutowe typu put, z drugiej zaś strony zbyła bankowi opcje typu call. W obu typach transakcji kurs realizacji opcji został ustalony na kwotę 3,285 zł za 1 euro. Opcje miały być wykonywane poprzez dostawę waluty na rzecz podmiotu korzystającego z opcji.
Jednak z uwagi na opóźnienie w realizacji kontraktu, opóźnieniu uległy również wpływy należności. W sytuacji, gdy okazało się, że kurs euro do złotego wzrósł, co spowodowało, że Spółka nie wykonywała praw z opcji (nabytych opcji put), natomiast musiała jednak wykonywać obowiązki wynikające z tytułu zbycia bankowi własnych opcji, Wnioskodawca podjął decyzję o wcześniejszym wykupie kontraktów opcyjnych (call).
Przy czym pomimo wcześniejszego założenia, iż opcje miały mieć charakter rzeczywisty (dostawa waluty na rzecz podmiotu korzystającego) to strony zmieniły sposób rozliczania, który miał się odbywać poprzez wpłatę kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ceną waluty ustalonej po kursie określonym w transakcjach opcyjnych a ceną tej waluty ustalonej po kursie z dnia skorzystania z opcji (opcje nierzeczywiste). W związku z niekorzystną dla Spółki zmianą kursu walutowego, postanowiła zamknąć transakcje opcyjne. Dokonała tego w ten sposób, że odkupiła od banku swoje własne opcje, natomiast zbyła bankowi opcje, które w lipcu 2008 r. nabyła od banku.
W związku z odkupem własnych opcji Spółka zobowiązana była do zapłaty ceny kwoty w wysokości 21.780.000 zł. Ponadto, Jednostka była zobowiązana wobec banku do zapłaty kwot z tytułu wykonania przez bank praw z opcji, które w lipcu 2008 nabyła od Spółki, a których termin wykonania przypadł przed dniem odkupu .
Jednakże Spółka nie była w stanie zapłacić jednorazowo tych kwot, i w związku z tym zawarła ugodę z bankiem, w której kwotę łącznego zobowiązania z obu wskazanych tytułów, wynoszącą 32.997.141 zł 54 gr, powiększoną o odsetki w wysokości 490.534 zł 91 gr, zobowiązała się spłacić w ratach do dnia 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z tą umową, termin spłat został ustalony na dzień: 31 lipca 2009 r. - kwota 3.154.714,81 zł (spłata kapitału) oraz 46.897,93 zł (odsetki), 31 grudnia 2009 r. - kwota 3.154.714,81 zł (spłata kapitału) oraz 46.897,93 zł (odsetki), 31 lipca 2010 r. - kwota 3.154.714,81 zł (spłata kapitału), 31 grudnia 2010 r. - kwota 3.154.714,81 zł (spłata kapitału), 31 lipca 2011 r. - kwota 3.154.714,81 zł (spłata kapitału), 31 grudnia 2011 r. - kwota 3.154.714,81 zł (spłata kapitału).
W świetle powyższego z jednej strony Spółka była nabywcą opcji sprzedaży (put), z drugiej strony jest wystawcą opcji kupna (call). Transakcje typu put i call są to dwie odrębne transakcje, które dla celów podatkowych należy traktować rozłącznie. Każdy z instrumentów finansowych (opcja call i opcja put) reprezentuje umowne prawo lub obowiązek oparty na oddzielnych postanowieniach i warunkach, który może być oddzielnie przenoszony i rozliczany.
W pierwszym przypadku (kupno opcji sprzedaży - put), co do zasady, dany podmiot, jako nabywca opcji uzyskuje prawo do sprzedaży po określonej cenie i w określonej dacie instrumentu bazowego, będącego przedmiotem kontraktu, w zamian za wynagrodzenie, które stanowi cena płacona za opcję. Wydatek poniesiony na nabycie opcji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy nie będzie stanowił koszu uzyskania przychodu w momencie kasowego poniesienia. Następuje odroczenie uznania wydatków na zakup opcji za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych aż do momentu jej zbycia, realizacji lub wygaśnięcia.
Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie będą również kosztem uzyskania przychodów, jeżeli stosownie do art. 16g ust. 3 lub ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość początkową nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych powiększają wartość początkową, wówczas kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne, których kwota uwzględnia wydatki na nabycie tych instrumentów.
W drugim przypadku (sprzedaż opcji kupna - call), na który wskazał Wnioskodawca, jest on jako wystawca opcji, w zamian za premię, zobowiązany się do kupna po określonej cenie i w określonej dacie instrumentu bazowego, będącego przedmiotem kontraktu.
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z kupnem i sprzedażą opcji o charakterze nierzeczywistym podnieść należy jednocześnie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Okoliczności przedstawione przez Spółkę wskazują, że rozliczenie z bankiem ma charakter nierzeczywisty, tzn. bez dostawy instrumentu bazowego, a jedynie poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia rozliczenia a kursem rynkowym.
W przypadku takiej transakcji, wypłacana jest wyłącznie różnica między ceną zakontraktowaną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego w momencie rozliczenia kontraktu. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, tj. te dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania źródła przychodów). Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy.
Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jakkolwiek wydatki poniesione na zakup opcji nie są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem, to jednak, pośrednio ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, tym samym o ile ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwą zmianą kursów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b cyt. ustawy – w kontekście kosztów uzyskania przychodów – będzie odnosił się jedynie do „wydatków na nabycie” danych opcji, czyli w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego dotyczy jedynie sytuacji, w których Spółka poniosła koszty związane z nabyciem opcji, tj. kupnem opcji typu put lub call, gdzie dochodzi do wypłaty premii wystawcy opcji, która to premia będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu finansowego lub zaistnienia innych zdarzeń opisanych w omawianym przepisie, tj. kwestii nie będących przedmiotem zapytań sformułowanych we wniosku.
Natomiast do transakcji sprzedaży opcji typu call lub put o charakterze nierzeczywistym, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b nie będzie miał zastosowania, gdyż w tego rodzaju transakcjach co do zasady kontrahent nie ponosi wydatków na nabycie tego instrumentu pochodnego, a jedynie wydatki związane z jego zamknięciem, które będą związane z niekorzystną wyceną instrumentu bazowego.
Co za tym idzie koszty takich transakcji w ujęciu podatkowym należy rozpatrywać w oparciu o brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w przypadku, gdy w wyniku rozliczenia konkretnej transakcji terminowej powstaje ujemna różnica (Spółka ponosi stratę), to - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi ona koszt uzyskania przychodów.
Tym samym Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem opcji, o ile ich poniesienie było ekonomicznie uzasadnione i proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwą zmianą kursów, z tym że w sytuacji sprzedaży opcji typu put lub call o charakterze nierzeczywistym rozliczenie będzie następowało na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy: zasady dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ponadto zaznacza się, że zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Spółka winna dysponować stosownymi dowodami potwierdzającymi, że zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów było zasadne, celowe. W szczególności zaś, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów. Odrębną kwestią wymagającą odpowiedzi jest kategoria dotycząca wydatków w postaci odsetek wynikających z tytułu zawartej z bankiem umowy ratalnej. Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu. Dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone. Z powyższego wynika, że aby odsetki można było uznać za koszt podatkowy, powinny zostać w rzeczywistości zapłacone.
Tym samym, tylko poniesienie wydatku z tego tytułu przez Wnioskodawcę, daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, kwota odsetek jakie nalicza bank w przypadku rozłożenia na raty spłaty zobowiązania stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.
W związku z powyższym stanowisko Spółki w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowych powstałych w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych, kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych i zapłaconych odsetek od zobowiązań – jest prawidłowe. Zaznaczyć należy jednak, iż prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym udokumentowaniem.
To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego. Należy ponadto zastrzec, że gdyby przedmiotowa transakcja terminowa miała charakter rzeczywisty, tj. byłaby rozliczana poprzez dostawę instrumentu bazowego, w związku z faktycznymi przepływami środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej pomiędzy stronami transakcji, mogłyby powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy podnieść, że został wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odmiennym stanie faktycznym, a więc tylko do niego się odnosi. Nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionych pytań.
Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie rachunkowa, matematyczna prawidłowość naliczenia przez Wnioskodawcę przedstawionych wyliczeń. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.