Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 29 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-402/16-3/KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju sprzedaży dokonywanej przez Oddział spółki zagranicznej oraz prawa do odliczenia przez Oddział podatku naliczonego w związku z działalnością spółki jest prawidłowe – w części dotyczącej rozliczenia sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz prawa do odliczenia podatku, jest nieprawidłowe – w części dotyczącej rozliczenia sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

UZASADNIENIE W dniu 1 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek Spółki, przekazany zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju sprzedaży dokonywanej przez Oddział spółki zagranicznej oraz prawa do odliczenia przez Oddział podatku naliczonego w związku z działalnością spółki. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim oddziałem amerykańskiej spółki akcyjnej W. CO (zwanej dalej Spółką), której siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych.

Oddział (zwany dalej Oddziałem) wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział jest nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy amerykańskiego położoną poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem organizacyjnym i został wpisany do KRS. Oddział prowadzi księgi rachunkowe prowadzone w języku polskim zgodnie z krajowymi przepisami rachunkowości. Oddział jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym polski NIP, został również zarejestrowany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja skórzanych portfeli z elementami elektroniki i asortymentem z tym związanym, tj. etui, breloki zwanych w dalszej części produktem. Środki na rozpoczęcie ich produkcji zostały w dużej części pozyskane poprzez amerykański portal społecznościowy K..., gdzie na podstawie informacji o planowanej produkcji nowego produktu poszukiwano osób chcących dokonać wpłaty na poczet przyszłego produktu. Zainteresowane osoby wpłacały określoną wartość, aby w przyszłości otrzymać w zamian gotowy produkt w postaci skórzanego portfela. Wpłata ta zapewniała otrzymanie portfela w promocyjnej cenie.

Wszelkie obowiązki dotyczące opodatkowania uzyskanych w ten sposób środków finansowych, na podstawie amerykańskiego prawa podatkowego zostały dopełnione przez Spółkę. Pomiędzy Spółką a jej Oddziałem została zawarta umowa dotycząca produkcji skórzanych portfeli wraz z wbudowaną elektroniką oraz z dodatkowymi akcesoriami, tj. etui, breloki itp. Umowa ta zakłada: Działalność Oddziału w całości jest finansowana przez spółkę amerykańską. Środki na wynagrodzenia pracowników oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału, tj. najem, obsługa prawna, księgowa, doradztwo itp. przekazywane są na konto bankowe Oddziału.

Wszelkie decyzje dotyczące funkcjonowania Oddziału, w tym związane z wydatkami, są podejmowane w Oddziale. Spółka w momencie powstania Oddziału przekazała na jego konto kwotę 15.000 USD trakowanych jako fundusz zasobowy. Środki te zostały przekazane na zorganizowanie produkcji produktu oraz na początkowe koszty funkcjonownaia Oddziału. Kolejne wpływy do Oddziału pochodzą z przekazywania środków ze Spółki amerykańskiej, będących zwrotem wpływów na jej konto pochodzących z dokonywanej sprzedaży, a wpływających na konto Spółki (wyjaśnienie poniżej). Umowa zakłada, że produkcja produktu będzie się odbywała tylko w Polsce.

Sprzedaż produktu odbywa się przez sklep internetowy - sprzedaż dokonywana jest na cały świat. Zarządcą sklepu internetowego jest Oddział. Głównymi odbiorcami produktu są osoby fizyczne. Produkty wysyłane poza teren kraju i poza teren Unii wysyłane są w procedurze celnej. Umowa zawiera również zapis, że Oddział zobowiązany jest do wysyłki produktu dla osób, które wpłaciły środki w organizacyjnym etapie Spółki za pośrednictwem portalu społecznościowego K.... Produkt jest wysyłany z Oddziału. Wszystkie sprzedane produkty wysyłane są z Oddziału.

To Oddział ponosi wszelkie koszty związane z całym procesem sprzedaży - produkcja, projekty, opakowania, koszty wysyłki, procedury celne, logistyka, magazynowanie itp. Zapłata za wysłane i sprzedane przez Oddział produkty wpływają na konto amerykańskiej Spółki. Spółka przekazuje później do Oddziału środki finansowe. Spółka nie wystawia żadnych dokumentów potwierdzających dokonaną sprzedaż produktu. Wszelkie transakcje dokonywane i dokumentowane są przez Oddział. Sprzedaż dokonywana do firm dokumentowana jest fakturą, dla sprzedaży do osób fizycznych prowadzona jest w Oddziale ewidencja sprzedaży z rozbiciem na poszczególne kraje.

Umowa zawiera również zapis, na podstawie którego możliwe jest dokonywanie przesunięcia produktów z Oddziału do Spółki w celu bezpośredniej sprzedaży przez Spółkę. Na chwilę obeną taka sytuacja nie miała miejsca. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy na podstawie zawartej umowy pomiędzy Spółką a jej Oddziałem - dokonywana produkcja i późniejsza wysyłka produktu z Oddziału na teren całego świata jest sprzedażą dokonywaną z terenu kraju i opodatkowaną na podstawie polskich przepisów dotyczących podatku VAT?

Czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek VAT: przy sprzedaży dla osób fizycznych - wysyłka bez względu na miejsce zamieszkania odbiorcy opodatkowana jest podstawową stawką krajową 23% VAT; dla sprzedaży wysyłkowej prowadzone są rejestry w celu kontroli dopuszczalnych limitów obrotów przy sprzedaży wysyłkowej do poszczególnych krajów; po przekroczeniu limitów dotyczących sprzedaży wysyłkowej Oddział dokona rejestracji dla potrzeb podatku VAT w krajach gdzie limit został przekroczony; przy sprzedaży dla podmiotów gospodarczych - sprzedaż opodatkowana zgodnie z przepisami VAT: sprzedaż poza teren Unii traktowana jako eksport ze stawką 0% (po spełnieniu warunków uprawniających do zastosowania tej stawki); sprzedaż na tereni Unii traktowana jako WDT również z uwzględnieniem warunków dotyczących tego rodzaju transakcji.

Czy w przypadku zdarzenia przyszłego - Oddział dokona przesunięcia towarów do Spółki w celu bezpośredniej sprzedaży już przez Spółkę - Oddział może odliczyć cały podatek VAT naliczony od kosztów poniesionych przy produkcji przesuwanej partii towaru? Stanowisko Wnioskodawcy: Oddział uważa, że sprzedaż dokonywana jest przez Oddział i w związku z tym podlega polskim przepisom w zakresie podatku VAT. Wpływ należności za dokonaną sprzedaż na konto Spółki amerykańskej nie ma wpływu na miejsce opodatkowania. Jest to rozwiązanie finasnowo-organizacyjne wynikające z zawartej umowy pomiędzy Spółką a Oddziałem. Zdaniem Oddziału dokonywana sprzedaż jest prawidłowo rozliczana w zakresie podatku VAT.

Oddział uważa rówież, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje niezależnie od tego, czy dany towar zostanie sprzedany za pośrednictwem Oddziału czy też przez Spółkę, tj. niezależnie od tego, czy transakcja i podatek należny będą podlegały rozliczeniu w Polsce czy też nie. W ostatecznym rozrachunku zaistnieje bowiem związek polskiego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (w Polsce lub za granicą). W ocenie Oddziału, podstawę do takiego odliczenia daje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis ten uzależnia możliwość odliczenia VAT od spełnienia następujących warunków: dostawa towarów lub świadczenie usług przez podatnika dokonywane są poza terytorium kraju; kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności wykonane były na terytorium kraju; podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie rozliczenia sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz prawa do odliczenia podatku – oraz nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wymienione czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie (a ściślej - w danym miejscu). Zatem dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia), tj. miejsca, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności. W przypadku dostawy towarów miejsce świadczenia wyznaczają regulacje art. 22 – art. 24 ustawy.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jedną z transakcji podlegających opodatkowaniu w Polsce może być sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, zdefiniowana w art. 2 pkt 23 ustawy.

Na podstawie tego przepisu, przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz: podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju to dostawa towarów, która rozpoczyna się na terytorium Polski, a więc odbywa się „z kraju” do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednocześnie, w myśl ww. art. 23 ust. 2 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Jak wskazuje art. 23 ust. 5 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zasadą pozostaje opodatkowanie w państwie przeznaczenia transportu towarów, ponieważ dostawa ma miejsce w tym państwie.

Przyjęcie tej zasady ma eliminować ewentualne zakłócenia konkurencji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży z państw, w których obowiązują niższe stawki podatku, do państw, w których obowiązują stosunkowo wysokie stopy podatku. Sprzedaż wysyłkowa jest bowiem opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji (tj. na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej).

Powyższe warunki, jako reguła, mają co do zasady zastosowanie wówczas, gdy całkowita wartość sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego w ciągu roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym przekroczyła określone kwoty wyznaczone przez państwo członkowskie przeznaczenia towaru. Oznacza to, że w przypadku obrotów uzyskiwanych w ramach wyżej określonych kwot (tj. nieprzekraczających wyznaczonych limitów) obowiązuje zasada opodatkowania takiej transakcji w państwie wysyłki towarów.

Tym samym, w przypadku sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia, miejscem opodatkowania dostawy dokonanej w ramach tej sprzedaży jest państwo wysyłki, a więc – w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju – Polska.

Czynnością podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy jest również eksport towarów, rozumiany – na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy – jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dla uznania danej czynności za eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki: musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy; w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz; wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi przepis art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ww. czynności podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju według właściwych stawek podatku określonych na podstawie przepisów ustawy. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Powyższą stawkę, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument (w szczególności określony w art. 41 ust. 6a ustawy) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w przypadku eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym.

Pozwala to zagwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Również w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty wymienione w szczególnosci w ust. 3 powołanego artykułu, które muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako polski oddział spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, wykonuje na terytorium kraju działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności spółki amerykańskiej.

Oddział jest nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego położoną poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem organizacyjnym, wpisaną do KRS. Oddział prowadzi księgi rachunkowe w języku polskim zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości, jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym polski NIP, został również zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja portfeli wraz z akcesoriami. Pomiędzy Spółką a Oddziałem została zawarta umowa dotycząca produkcji ww. wyrobów.

Umowa ta zakłada, że działalność Oddziału w całości jest finansowana przez spółkę amerykańską. Środki na pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem Oddziału przekazywane są na konto bankowe Oddziału. Decyzje dotyczące funkcjonowania Oddziału podejmowane są w Oddziale. Zgodnie z Umową, produkcja odbywa się tylko w Polsce, a sprzedaż produktów odbywa się przez sklep internetowy (sprzedaż dokonywana jest na cały świat), którego zarządcą jest Oddział. Produkty wysyłane poza teren kraju i poza teren Unii wysyłane są w procedurze celnej. Wszystkie sprzedane produkty wysyłane są z Oddziału.

To Oddział ponosi wszelkie koszty związane z procesem sprzedaży - produkcja, projekty, opakowania, koszty wysyłki, procedury celne, logistyka, magazynowanie itp. Natomiast zapłata za wysłane i sprzedane przez Oddział produkty wpływa na konto Spółki, która przekazuje później do Oddziału środki finansowe. Spółka nie wystawia żadnych dokumentów potwierdzających dokonaną sprzedaż produktu. Wszelkie transakcje dokonywane i dokumentowane są przez Oddział. Sprzedaż dokonywana do firm dokumentowana jest fakturą, dla sprzedaży do osób fizycznych prowadzona jest w Oddziale ewidencja sprzedaży z rozbiciem na poszczególne kraje.

Umowa zawiera również zapis, na podstawie którego możliwe jest przesunięcie produktów z Oddziału do Spółki w celu bezpośredniej sprzedaży przez Spółkę (do tej pory nie miało to miejsca). Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy na tle przedstawionej sprawy jest rozliczenie dokonywanych przez Oddział transakcji jako czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu). Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tej ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przepis art. 86 ww. ustawy wskazuje, że oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny.

Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców.

Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Tym samym oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej). Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne posiadające siedzibę poza terytorium kraju, dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość rozliczenia dokonywanych przez Oddział dostaw towarów, wyprodukowanych w Polsce i sprzedawanych za pośrednictwem sklepu internetowego, wysyłanych z terytorium kraju do nabywców w innych państwach UE lub w państwach trzecich (poza UE).

Jak wyżej wskazano, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem dostawy jest – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem, w opisanej sprawie miejscem dostawy towarów wysyłanych przez Oddział (sprzedawcę) z terytorium kraju do nabywców zagranicznych jest Polska, co oznacza, że transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na zasadach wynikających z przepisów ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca traktuje dostawy dokonywane na rzecz osób fizycznych jako sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju opodatkowaną podstawową stawką podatku – bez względu na miejsce zamieszkania odbiorcy. Natomiast dostawy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca rozlicza odpowiednio jako eksport towarów (w przypadku odbiorców spoza UE) oraz jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku dostaw dokonywanych do odbiorców na terytorium UE) i opodatkowuje stawką VAT 0%.

Trzeba zauważyć, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich UE, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku, a ponadto winno nastąpić przez podatnika lub na jego rzecz.

Istotny jest też status nabywcy - są to bowiem podmioty niebędące podatnikami w ogóle lub będące podatnikami, ale niemającymi obowiązku rozliczania się z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (warunki te spełniają, co do zasady, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Wnioskodawca – Oddział spółki zagranicznej prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, zarejestrowany jako podatnik VAT - zajmuje się sprzedażą internetową towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, wysyłanych z terytorium Polski na terytorium m.in. innych państw członkowskich UE.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że w takim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju, o której mowa w cyt. wyżej art. 2 pkt 23 ustawy. Zatem, w sytuacji gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia towaru, miejscem opodatkowania dostawy dokonywanej w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju powinna być Polska (chyba, że – stosownie do art. art. 23 ust. 5 ustawy – Wnioskodawca wybierze opodatkowanie sprzedaży na terenie państwa UE dostawy, przy wypełnieniu wszystkich ustawowych warunków).

Transakcje te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, gdyż ustawa nie przewiduje dla opisanych dostaw preferencji podatkowych. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz klientów spoza UE, gdy towar wysyłany jest z Polski na terytorium państwa trzeciego, dostawy takie nie spełniają definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Dostawa towarów wprawdzie odbywa się z terytorium Polski, jednak nie jest dokonywana do innego państwa członkowskiego, lecz poza obszar Unii Europejskiej. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów, o ile spełnione są warunki wynikające z ww. art. 2 pkt 8 ustawy.

Ragulacja ta nie wyklucza dokonania eksportu na rzecz osoby fizycznej. Prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy, uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy). Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie dostawy dokonywane na rzecz osób fizycznych, bez względu na miejsce przeznaczenia towarów, powinny być opodatkowane jako sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju – uznaje się za nieprawidłowe.

W ramach sprzedaży internetowej Wnioskodawca wysyła towary z Polski poza terytorium kraju również dla firm - podmiotów prowadzących dzialalność gospodarczą. W takim przypadku trzeba zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcje te powinny być rozpoznane i opodatkowane odpowiednio jako: eksport towarów - w przypadku odbiorców spoza UE, gdy towary wysyłane są do państwa trzeciego, oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - w przypadku dostaw dokonywanych do odbiorców na terytorium innych państw członkowskich UE - z uwzględnieniem warunków dotyczących tego rodzaju transakcji, wynikających z przepisów ustawy (w szczególności powołanych wyżej art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy).

Dostawy te podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0%, po spełnieniu przesłanek dla dla zastosowania tej preferencji (art. 41 ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy). Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.