Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 28 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443-627/11-2/KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2011r.

(data wpływu 28.04.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od krajowej dostawy towarów przez nabywcę oraz prawa do odliczenia podatku przez Spółkę w części dotyczącej konieczności rozliczenia podatku VAT od krajowej dostawy towarów Spółki przez ich polskiego nabywcę (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe, w części dotyczącej prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych nabyć towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 28.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od krajowej dostawy towarów przez nabywcę oraz prawa do odliczenia podatku przez Spółkę. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką prawa belgijskiego, zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej. W ramach prowadzonej w strukturze komisowej działalności gospodarczej, Spółka dostarcza sprzęt medyczny do komisanta - jednej ze spółek z grupy (dalej: Komisant), będącego podatnikiem VAT w Polsce.

Dla potrzeb dokonywanej dostawy sprzętu medycznego, Spółka przemieszcza towary wewnątrzwspólnotowo z Belgii do Polski do magazynów prowadzonych przez Komisanta oraz inne podmioty krajowe. Towary przemieszczane są w ramach własnego przedsiębiorstwa, a następnie Spółka dokonuje dostawy towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju na rzecz Komisanta. Towary do momentu ich dostawy do Komisanta pozostają własnością Spółki. Ponadto, Spółka może sporadycznie nabywać w Polsce towary i usługi na potrzeby działalności prowadzonej w powyżej opisanym zakresie. W związku z wykonywaniem na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT i VAT UE.

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, w tym żadnego zaplecza technicznego, ludzkiego ani maszynowego niezbędnego do realizacji kontraktów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym w przypadku, gdy, po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, Spółka nie rozliczy podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, to, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie polski kontrahent Spółki, tj. w przedstawionym stanie faktycznym - Komisant.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią krajowych nabyć towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w przypadku gdy VAT należny od dokonywanej dostawy sprzętu medycznego rozliczy nabywca. Stanowisko Wnioskodawcy: Dot. pytania 1) Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy Spółka nie rozliczy podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, polski kontrahent Spółki, tj. w przedstawionym stanie faktycznym - Komisant.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych, dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, pod warunkiem, że towary te są transportowane lub wysyłane w Polsce. W transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek, towary są przemieszczane na terytorium Polski.

W konsekwencji, miejscem dostawy towarów w przedmiotowej transakcji jest terytorium Polski, a w rezultacie dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jak wskazano powyżej, dostawa towarów stanowi czynność opodatkowaną, a zatem należy ustalić w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT, która strona transakcji, tj. Spółka czy nabywca towarów, będzie rozliczała podatek należny w odniesieniu do zaprezentowanej transakcji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 tej ustawy, a zatem, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, uchyla zasadę ogólną ustalającą zakres podmiotowy ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów przez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsce prowadzenia działalności, staje się nabywca towarów. Jednocześnie, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach.

Powyższe podejście zostało potwierdzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście między innymi w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 30 stycznia 2006r. o sygn. 1436/AV/443/2005/35/TCH, w którym stwierdzono, że „Nie ma przy tym wątpliwości, że rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, ma charakter fakultatywny, a obowiązek ten zasadniczo spoczywa na nabywcy.

Dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy.” Analogiczny wniosek można wysnuć z innego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 8 grudnia 2005r. o sygn. 1436/2BV/443/2005/554/TCH, w którym organ wskazał: „... jako że Spółka zamierza sama rozliczać podatek VAT od tych dostaw (wystawiając na rzecz odbiorców faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku dla dostawy na terytorium Polski), a nie korzysta z możliwości rozliczenia tych czynności przez inny podmiot zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca) - dostawy te należy uznać za czynności wykonywane przez Spółkę jako podatnika na terytorium Polski”.

Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w dniu 6 czerwca 2008r. (sygn. IP-PP2-443-593/08-4/BM), 27 czerwca 2008r. (sygn. IP-PP2-443-712/08/AS) oraz 24 września 2009r. (sygn. IPPP2/443-706/09-2/AS). Jak wskazano powyżej, zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest możliwe, gdy dokonującym dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a nabywcą towarów jest podatnik posiadający siedzibę w Polsce.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Belgii i nie posiada stałego zaplecza ludzkiego i technicznego na terytorium Polski (stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT), a zatem przesłanki dotyczące dokonującego dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT są w przypadku Spółki spełnione. Z drugiej strony, dostawa towarów dokonywana jest na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju, będącego podatnikiem VAT w Polsce. W konsekwencji, Spółka uważa, że w sytuacji, w której nie rozliczy podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu takiej dostawy będzie nabywca towarów.

Spółka pragnie również podkreślić, iż fakt zarejestrowania Spółki dla celów VAT w Polsce nie oznacza, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie wymienia braku rejestracji dla celów VAT w Polsce jako przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z opcji rozliczenia podatku VAT przez nabywcę. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uwarunkowanie możliwości rozliczania podatku VAT przez nabywcę przesłanką braku rejestracji dla celów VAT w Polsce, wówczas taki wymóg zostałby w tym przepisie zapisany obok wymogu nieposiadania w Polsce siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności.

Sam fakt rejestracji dla celów VAT w Polsce nie wyłącza możliwości stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Rejestracja dla celów VAT nie kreuje bowiem ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, wobec czego pozostaje ona bez wpływu na możliwość rozliczenia podatku VAT przez polskich nabywców na zasadzie samonaliczenia.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2009r. o sygn. ITPP1/443-929B/08/MN, w której stwierdza się, że w sytuacji, „gdy podatek od towarów i usług nie został rozliczony przez dokonującego dostawy towaru wraz z instalacją lub montażem, na Spółce, jako nabywcy, będzie ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, ze kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce”.

Należy podkreślić, że powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT jest zgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Art. 194 Dyrektywy VAT przewiduje bowiem, że w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest odbiorca towarów.

Dot. pytania 2) Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią krajowych nabyć towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wynika to z faktu, iż nabywane towary są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dostawy sprzętu medycznego na rzecz Komisanta. Z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatek należny od dostawy sprzętu medycznego jest rozliczany przez Komisanta.

Uzasadnienie: Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest m.in. odpłatna dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem. W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych, dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, pod warunkiem, że towary te są transportowane lub wysyłane w Polsce (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Dokonywana przez Spółkę dostawa sprzętu medycznego stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa ta jest jednocześnie dokonywana w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej Spółki. Zważywszy zaś, że towary (sprzęt medyczny) są transportowane na terytorium kraju, należy stwierdzić, że ich dostawa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, Spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na dostawie sprzętu medycznego, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym niemniej, jak już wskazano, podatek należny z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy rozliczy Komisant, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, mimo iż techniczne rozliczenie VAT należnego od dostawy sprzętu medycznego jest dokonywane przez nabywcę (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną faktycznie wykonywaną przez Spółkę.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wyraźnie uzależnił bowiem prawo do odliczenia wyłącznie od faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych, a nie od rozliczenia podatku należnego z ich tytułu. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, samo wykonanie czynności opodatkowanych polegających na dostawie sprzętu medycznego daje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami (zarówno krajowymi, jak i wewnątrzwspólnotowymi). Spółka ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w Polsce oraz dokonanych WNT, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania tych czynności.

Przedstawione podejście, wynikające z wykładni językowej przepisów o VAT, znajduje także potwierdzenie w powszechnie akceptowanej w orzecznictwie zasadzie neutralności VAT. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. I SA/Wr 148/07) WSA we Wrocławiu wskazał, iż „możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związana z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego”. Podobnie, w wyroku z dnia 30 października 2007r. (sygn.

III SA/Wa 599/07) WSA w Warszawie stwierdził, iż „podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskiwania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jego przywilej”.

Powyższe podejście sądów administracyjnych zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie między innymi w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 5 listopada 2010r. o sygn. IPPP3/443-359/10-7/KG/SM, w którym stwierdzono, że „fakt, że Spółka w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu w dostaw towarów nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie”.

Dość więc wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów skarbowych trwałe miejsce zajmuje pogląd, iż podatnik musi mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez niego opodatkowaną działalnością gospodarczą. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT, z tytułu których VAT należny rozlicza nabywca, realizuje tę zasadę. Natomiast brak prawa do odliczenia w powyższej sytuacji rażąco naruszałby zasadę neutralności, ponieważ VAT naliczony od towarów i usług faktycznie wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie mógłby być odzyskany przez Spółkę.

Podsumowanie Pytanie 1. Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy Spółka nie rozliczy podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie polski kontrahent Spółki, tj. w przedstawionym stanie faktycznym Komisant.