Pytania
1 W ocenie Wnioskodawcy całość działalności księgowej Departamentu oraz wszystkie składniki majątkowe związane z jego działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Ad.
Pytania
2 W ocenie Wnioskodawcy w związku z faktem, że całość działalności księgowej Departamentu oraz wszystkie składniki majątkowe związane z jego działalnością stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ich sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad.
Pytania
1 Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.” Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu dotychczasową praktykę organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. ILPP2/443-228/14-2/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1163/13/AK) oraz doktrynę prawa podatkowego (np.
W,. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2015, Warszawa 2015, www.legalis.pl), przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby: istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W konsekwencji, aby uznać, iż Departament stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, konieczna jest weryfikacja powyższych przesłanek. W ocenie Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Departament będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniżej następujące fakty i argumenty: Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że: „(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).” Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP) oraz wyrokach sądów administracyjnych wydanych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 sygn. I FSK 72/14 czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. Akt IlI SA/Wa 2836/11).
W tym kontekście wskazać należy, iż Departament funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone składniki materialne i niematerialne, a pomiędzy składnikami tymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Podstawowym elementem, na którym opiera się działalność Departamentu są bowiem prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług księgowych. Umowy te zapewniają stałe źródło przychodów Departamentu i gwarantują jego odrębność finansową.
Możliwość realizacji ww. zadań Departamentu zapewnia alokacja do Departamentu składników majątku, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zapewniających zaplecze administracyjno-techniczne prowadzonej działalności, należności i zobowiązań (w zakresie wskazanym w treści zdarzenia przyszłego) związanych z funkcjonowaniem Departamentu jak też pracowników posiadających kwalifikacje w zakresie prowadzonej działalności.
Ponadto do Departamentu przypisane zostały inne umowy związane z jego działalnością, tj.: umowy o pracę zawarte z pracownikami Departamentu (pracownicy Departamentu staną się pracownikami Nabywcy na mocy art. 231 kodeksu pracy); umowy wsparcia technicznego związanego z obsługą programów wykorzystywanych dla działalności Departamentu. Ponadto przedmiotem transferu w ramach Transakcji będą środki pieniężne zgromadzone w Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych - w zakresie w jakim mogą być przypisane do pracowników Departamentu.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w ww. zdarzeniu przyszłym, Departament który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie stanowi zatem zbioru niezależnych elementów, lecz jest zespołem składników (w tym zobowiązań), powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.
W ocenie Wnioskodawcy na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, iż: (i) tytuł prawny do korzystania z powierzchni biurowej, (ii) umowy na świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi kadrowo-płacowej oraz IT, jak i (iii) tytuł prawny do korzystania z serwera, nie będzie przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji w związku z faktem, iż Nabywca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa posiada: własne aktywa (własną powierzchnię biurową oraz serwer) oraz wyspecjalizowane jednostki świadczące usługi w ww. zakresie. Pozwoli to na zachowanie pełnej funkcjonalności Departamentu po dacie Transakcji.
Innymi słowy, Departament który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji służy - jako całość - świadczeniu usług księgowych. Po dacie Transakcji Departament będzie należał do przedsiębiorstwa Nabywcy i będzie wystarczający do prowadzenia przez Nabywcę działalności w takim samym zakresie, jak obecna działalność Departamentu. Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem w ocenie Spółki o wyodrębnieniu funkcjonalnym Departamentu. (b) Wyodrębnienie organizacyjne W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że Ustawa o VAT nie określa wprost co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne.
W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, departamentu. Jak wskazują organy podatkowe wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, departament, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe).
Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, Departament, wydział, itp.” Jak wskazał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08): „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ K.c. (...) użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.” Powyższa argumentacja znalazła aprobatę NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. I FSK 37/09, który potwierdził argumentację wskazaną w ww. wyroku.
Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, w chwili obecnej całość działalności związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług księgowych realizowana jest przez Departament. Już zatem w chwili obecnej struktura organizacyjna Departamentu cechuje się faktycznym wyodrębnieniem w wewnętrznej strukturze Spółki. Działalność w każdym z obszarów realizowanych przez Departament jest funkcjonalnie wyodrębniona w strukturach Spółki. Ponadto wyodrębnienie organizacyjne Departamentu zostało potwierdzone w treści Regulaminu Organizacyjnego Spółki.
Departament świadczy usługi w zakresie prowadzenia księgowości na rzecz klientów w sposób samodzielny w oparciu o przydzielone składniki majątkowe oraz osobowe.
Poza umowami z klientami Departamentu, które stanowią podstawę do świadczenia usług księgowych, istnieje możliwość ścisłego przypisania do Departamentu poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (sprzęt elektroniczny, wyposażenie biura) oraz wartości niematerialne i prawne, np. systemy informatyczne związane z prowadzeniem działalności Departamentu, licencje związane z działalnością Departamentu (tj. w szczególności licencje do programów SUN System, Vision Speed Collect i Home Banking wykorzystywanych w prowadzonej przez Departament działalności księgowej) oraz inne aktywa, które będą przedmiotem Transferu na rzecz Nabywcy (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego).
Ponadto do Departamentu przyporządkowani są pracownicy Spółki mający odpowiednie kompetencje oraz know-how niezbędny do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w zakresie księgowości, a w strukturach Spółki wskazana została osoba na stanowisku kierowniczym, w której zakresie obowiązków znajduje się nadzór i koordynacja funkcjonowania Departamentu. Ustalone zostawały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikiem Departamentu a alokowanymi do niego pracownikami. W konsekwencji struktura organizacyjna Departamentu cechuje się faktycznym wyodrębnieniem organizacyjnym.
Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach. W ocenie Spółki Departament, który będzie stanowił przedmiot Transakcji spełnia niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Ad (c) Wyodrębnienie finansowe Zdaniem Wnioskodawcy Departament posiada cechy wyodrębnienia finansowego.
W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe może, ale nie musi, oznaczać konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn.
ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego system księgowy Spółki pozwala na wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością Departamentu poprzez wyodrębnienie danych/zapisów z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki.
Powyższe wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością Departamentu dokonywane jest poprzez: w zakresie przychodów związanych z prowadzeniem działalności księgowej bezpośrednio poprzez uzyskanie zapisów z kont przychodowych; w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowniczych możliwa jest bezpośrednia alokacja kosztów wynagrodzeń pracowników przyporządkowanych do Departamentu; w zakresie części kosztów administracyjnych związanych z prowadzoną działalnością księgową (takich jak koszty materiałów biurowych, koszty zakupu prasy specjalistycznej czy też koszty szkoleń pracowników) możliwa jest ich bezpośrednia alokacja do Departamentu (koszty te ponoszone są wyłącznie w związku z działalnością Departamentu); w zakresie pozostałych kosztów administracyjnych, stosowane są współczynniki procentowego udziału kosztów związanych z działalnością Departamentu, w całości kosztów danego typu ponoszonych przez Spółkę tj. (i) współczynnik powierzchni biurowej, stosowany m.in. do kosztów najmu, mediów i ochrony, (ii) współczynnik udziału kosztów związanych z samochodami służbowymi - stosowany do kosztów eksploatacji floty, (iii) współczynnik udziału kosztów związanych z użytkowaniem telefonów służbowych, (iv) współczynnik zatrudnienia, stosowany do innych niż wynagrodzenia kosztów pracowniczych.
W oparciu o dane uzyskane z systemu księgowego Spółki istnieje możliwość wygenerowania odrębnych raportów dla działalności Departamentu, w szczególności sporządzonego dla celów rachunkowości zarządczej rachunku zysków i strat oraz bilansu. W oparciu o dane uzyskane z treści ww. dokumentów możliwe jest wyodrębnienie: należności związanych z zawartymi umowami o świadczenie usług księgowych oraz zobowiązań związanych z działalnością Departamentu; aktywów i pasywów związanych z działalnością Departamentu.
W konsekwencji w związku z faktem, iż Spółka posiada możliwość wydzielenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Departamentu poprzez wyodrębnienie danych z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki, w ocenie Wnioskodawcy spełnia on przesłanki uznania go za wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.
Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo Zdaniem Spółki, na dzień Transakcji Departament będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym, a tym samym będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (działalności w zakresie świadczenia usług księgowych). W zakresie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2297/12) jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn, akt I SA/Gd 1097/96).
Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy na Nabywcę przeniesiony zostanie Departament, który na moment Transakcji (i po dniu Transakcji) będzie zdolny do wykonywania samodzielnej działalności w zakresie świadczenia usług księgowych.
W szczególności na Nabywcę przeniesione zostaną następujące prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez Departament/składniki majątku Departamentu (poza nielicznymi wyjątkami wynikającymi z natury biznesowej Transakcji wskazanymi w treści zdarzenia przyszłego): prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług księgowych; prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z działalnością Departamentu (prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami przypisanymi do Departamentu oraz umów wsparcia technicznego związanego z obsługą programów informatycznych wykorzystywanych dla działalności Departamentu); środki trwałe związane z prowadzeniem działalności Departamentu; wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Departamentu; środki pieniężne zgromadzone w Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych przypisane do pracowników Departamentu; należności związane z działalnością Departamentu; zobowiązania związane z działalnością Departamentu.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Departament będący przedmiotem Transakcji pozwoli Nabywcy na samodzielne prowadzenie (kontynuowanie) w ramach Departamentu działalności w zakresie świadczenia usług księgowych. Departament podlegający sprzedaży w ramach Transakcji jest bowiem zdaniem Wnioskodawcy w stanie samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym.
Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że całość działalności w zakresie świadczenia usług księgowych wykonywanej przez Departament, w tym całość składników majątkowych związanych z tą działalnością - które będą przedmiotem Transakcji, posiada przymiot odrębności funkcjonalnej wyrażający się zdolnością do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu posiadanego zespołu składników majątkowych, relacji umownych oraz zespołów ludzkich. Ad.
Pytania
2 Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całości działalności księgowej Departamentu oraz wszystkich składników majątkowych związanych z jego działalnością w ramach Transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.
Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności, w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, itp. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całości działalności księgowej Departamentu oraz wszystkich składników majątkowych związanych z jego działalnością na rzecz Nabywcy w drodze sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.
Stanowisko takie jest również ugruntowane w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2014 r. (sygn. ILPP1/443-526/14-3/MK). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.