Interpretacja indywidualna wiąże organ tylko w sprawie osoby, która o nią wystąpiła, i tylko przy opisanym stanie faktycznym. Innym pokazuje, jak organ rozumie przepisy.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2009r. (data wpływu 23.06.2009r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.09.2009r.
(data wpływu 03.09.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń VAT przy dostawie uzbrojenia i sprzętu wojskowego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 czerwca 2009r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń VAT przy dostawie uzbrojenia i sprzętu wojskowego. Wezwaniem z dnia 25 sierpnia 2009r., doręczonym w dniu 28 sierpnia 2009r., wezwano Wnioskodawcę do uszczegółowienia opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek uzupełniono dnia 2 września 2009r. (data wpływu 3 września 2009r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: K. (dalej „Spółka”), spółka z siedzibą w Norwegii, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku o podobnym charakterze do podatku od towarów i usług w kraju siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz VAT.
Spółka zawarła z M. (dalej „M”) umowę, której przedmiotem jest dostawa uzbrojenia i sprzętu wojskowego (UiSW) dla N. (dalej „Kontrakt”), w skład którego wchodzą następujące elementy: (i) rakiety z wyrzutnią oraz kontenerem, (ii) wozy dowodzenia, pojazdy do kierowania walką, pojazdy rakietowe, mobilne stacje lokacyjne, ruchome węzły łączności, samochody transportowo – załadowcze, ruchomy warsztat remontowy – naprawczy wraz z odpowiednimi urządzeniami łączności, oprogramowaniem; (iii) odpowiednia dokumentacja techniczno-eksploatacyjna w formie pisemnej oraz elektronicznej.
W ramach realizacji niniejszej umowy Spółka przeprowadzi odpowiednie szkolenia i kursy specjalistyczne na rzecz M. w zakresie dostarczanego systemu, zintegruje system oraz przeprowadzi odpowiednie testy. Wraz z systemem Wykonawca dostarczy urządzenia ochrony kryptograficznej. Podwoziami bazowymi dla mobilnych stacji radiolokacyjnych oraz pozostałego sprzętu mobilnego wchodzącego w skład systemu będą podwozia samochodowe produkcji polskiej (w przypadku braku możliwości realizacji zlecenia z wykonaniem podwozi produkcji polskiej, alternatywnie podwozia mogą być nabyte poza granicami Polski). Umowa będzie realizowana i finansowana etapami.
Poszczególne etapy realizacji umowy, jak również finansowanie i terminy realizacji dostaw następują/będą następowały w latach 2008-2012. Pierwsza zaliczka na poczet realizacji kontraktu została wypłacona przez M. w 2008 r. Z uwagi na fakt, że Spółka nie jest zarejestrowana na VAT w Polsce zaliczka ta nie wywołała skutków podatkowych w zakresie VAT w Polsce, tj. nie została potwierdzona polską fakturą VAT. W związku z realizacją powyższego kontraktu Spółka zawrze szereg umów z polskimi kooperantami, w tym również nabędzie rzeczone podwozia. W ramach realizacji umowy: rakiety zostaną dostarczone bezpośrednio z Norwegii do jednostki przeznaczenia w Polsce.
Na tym etapie nie zostało ustalone, czy importerem w przedmiotowym zakresie będzie M., czy też Spółka. Spółka rozważa rozwiązanie, w ramach którego Spółka będzie występowała w tym zakresie jako importer (dla potrzeb celno-podatkowych); pozostały sprzęt (w tym podzespoły) zostanie dostarczony przez Spółkę do kooperantów (przy założeniu, że importerem dla potrzeb celno-podatkowych będzie Spółka), którzy w wykonaniu umów zawartych ze Spółką wykonają usługi montażu oraz instalacji sprzętu na platformach samochodowych (podwoziach). Podwozia te zostaną nabyte w Polsce i nie będą podlegały procedurze wywozu poza polski obszar celny).
Gotowe produkty zostaną przetransportowane od polskich kooperantów bezpośrednio do jednostki przeznaczenia bez opuszczania terytorium Polski. W związku z usługami/zakupami dokonanymi u kooperantów Spółka otrzyma od kooperantów oraz sprzedawcy podwozi faktury zawierające polski VAT (stawka właściwa 22%). Jedno z podwozi zostanie wywiezione z Polski do Norwegii w celu wykonania niezbędnych testów potwierdzających właściwości podwozi dla potrzeb realizowanego kontraktu. Założeniem jest, że w zakresie tego podwozia zostanie ono nabyte przez Spółkę z zastosowaniem przez sprzedawcę 0% stawki VAT w eksporcie.
Jednocześnie podwozie to zostanie powrotnie przetransportowane do Polski z zastosowaniem procedury wwozu z obowiązkiem zapłaty VAT importowego (z zachowaniem zasady, że Spółka będzie importerem dla celów podatkowych). w związku z realizacją kontraktu eksperci Spółki będą czasowo przebywali w Polsce w celu nadzoru i kontroli realizacji usług przez polskich kooperantów oraz w celu wykonania testów niezbędnych dla celów realizacji kontraktu, w tym testów poprzedzających odbiór techniczny dostawy przez jednostkę wojskową oraz przeprowadzenia odpowiednich szkoleń w zakresie dostarczanego sprzętu. M. jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2009r. nr IPPP2/443-690/09-2/PW do uzupełnienia złożonego wniosku o uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała: Pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie dokonywał wyłącznie dostawy towarów na terytorium Rzeczpospolitej, czy będzie również importerem? Odpowiedź: Zagadnienie pozostawania importerem było adresowane w opisie zdarzenia przyszłego jako „rozważane”. Dla potrzeb Wniosku proszę o przyjęcie, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów na terytorium Polski, jak również będzie importerem w zakresie części realizowanej dostawy.
Proszę również o przyjęcie, że w zakresie części dostawy obowiązki importera będą spoczywać na M. Pytanie: W jakim celu i dla jakich czynności Spółka zamierza dokonać rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce? Czy Spółka ma zamiar zarejestrować się na zasadach ogólnych? Odpowiedź: Ewentualna rejestracja Spółki na VAT w Polsce jest uzależniona od odpowiedzi na pytania 1-3. W istocie bowiem chodzi o rozstrzygnięcie, który z podmiotów transakcji jest podatnikiem VAT rozliczającym VAT w Polsce, w tym jaki jest zakres obowiązków oraz praw Wnioskodawcy w związku z tym rozliczeniem.
Jeżeli odpowiedzi na pytania 1-3 oznaczałyby, że Wnioskodawca ma obowiązek rejestracji na VAT w Polsce, wówczas rejestracja zostałaby dokonana na potrzeby rozliczenia transakcji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Rejestracja na VAT w Polsce byłaby dokonana na zasadach ogólnych. Pytanie: W jaki sposób odbywać się będzie sprzedaż na terytorium kraju (Polski)? W jaki sposób odbywać się będzie ewentualny import na terytorium kraju (Polski)? – tzn. w jaki sposób dokumentowana, rozliczana, przeprowadzana (także pod względem obecności, przebywania w kraju, obsługi tych czynności przez Spółkę) będzie sprzedaż / import w kraju?
Odpowiedź: Sprzedaż odbywać się będzie w sposób określony w umowie tj. zgodnie z procedurą określoną przez strony. W tym przypadku towar ma być dostarczony przez sprzedawcę do określonego miejsca (jednostki wojskowej) wskazanej w umowie. Przez towar należy rozumieć tak sprzęt (wraz z platformami) montowany w Polsce przez polskich usługodawców, jak również rakiety. Dostawa towarów będzie się odbywała pod nadzorem technicznym Wnioskodawcy. Zasady rozliczenia transakcji, w tym stosowna dokumentacja podatkowa zależy od odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku.
W przypadku uznania, że dostawa będąca przedmiotem kontraktu z M. podlega opodatkowaniu VAT w Polsce a obowiązek rozliczenia tego podatku i rejestracji na VAT spoczywa na Wnioskodawcy, wówczas zastosowanie znajdą polskie przepisy podatkowe w zakresie dokumentacji transakcji. Technicznie obsługa księgowo podatkowa transakcji będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w Szwecji we własnym zakresie lub też zostanie zlecona polskiemu podmiotowi wyspecjalizowanemu w wykonywaniu tego rodzaju usług. Pytanie: Jakie są powody rejestracji Spółki w Polsce w odniesieniu do numeru NIP?
Odpowiedź: Wnioskodawca zostałby zarejestrowany na NIP z uwagi na pozostawanie importerem w zakresie części realizowanej dostawy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do realizacji dostawy towarów dla potrzeb ustawy o VAT? Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka spełnia przesłanki braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?
W przypadku potwierdzenia, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy w przedmiotowym stanie faktycznym tj. w sytuacji, w której Spółka realizować będzie przedmiotowy Kontrakt, w tym nabywać towary oraz usługi od polskich kooperantów oraz w ramach Kontraktu dostarczać na rzecz M. również towary nabyte w Polsce bez ich wywiezienia poza obszar Polski w ramach procedury eksportu, podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, będzie nabywający te towary?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytania, czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje zwrot VAT, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (dalej: „rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT”), w szczególności czy w omawianym stanie faktycznym spełnione są przesłanki do zwrotu VAT określone w par. 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, tj.: a) czy w przedmiotowym stanie faktycznym prawo do zwrotu lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługiwałoby podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT; b) czy w omawianym przypadku zachowana jest zasada wzajemności, o której mowa w par. 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT; c) czy występowanie przez Spółkę w charakterze importera pozwala na zachowanie prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT; czy w przypadku występowania w Polsce w charakterze importera i rozliczania przez Spółkę VAT-u związanego z importem w ramach przewidzianej prawem procedury Spółka obowiązana byłaby do dokonania z tego powodu rejestracji na VAT w Polsce jako podatnik czynny; oraz d) czy występowanie przez Spółkę w charakterze importera pozwala na zachowanie prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT również w sytuacji, gdy Spółka uzyska w Polsce numer identyfikacji podatkowej (NIP), jednak nie zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb VAT?
Niezależnie od odpowiedzi na pytania jak powyżej, Spółka prosi o potwierdzenie, czy w określonym we wniosku stanie faktycznym tj. w przypadku braku w Polsce siedziby, stałego miejsca wykonywania działalności, Spółka może zostać zarejestrowana w Polsce jako podatnik czynny, czy też ma taki obowiązek? Niezależnie od odpowiedzi na pytania 1-5; przy założeniu, że Spółka dokona w Polsce rejestracji jako czynny podatnik VAT, i jednocześnie nie będzie posiadała w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie dokona rozliczenia VAT w zakresie przedmiotowej dostawy, czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem z tytułu realizowanej dostawy będzie M.?
Zakładając, że odpowiedź na pytanie 6 jest pozytywna, przy założeniu, że Spółka dokona w Polsce rejestracji jako czynny podatnik VAT, i jednocześnie nie będzie posiadała w Polsce siedziby lub stałego miejsca wykonywania działalności, czy Spółce, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT w Polsce (dokonującemu jedynie dostawy na rzecz M., który będzie dokonywał rozliczenia VAT przy tej transakcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) przysługuje zwrot VAT zgodnie z zasadami ogólnymi ustawy o VAT?
Czy w przypadku zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce brak jest konieczności korekty zasad rozliczenia zaliczki otrzymanej przez Spółkę w 2008 r. tj. przed rejestracją Spółki na VAT w Polsce a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w dacie realizacji / zakończenia kontraktu na zasadach ogólnych, nawet w sytuacji, w której Spółka dokonywałaby rozliczenia dostawy na potrzeby VAT, w tym wystawiałaby faktury VAT?
Czy w przypadku zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce w związku z realizacją tego kontraktu, Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia/zwrotu VAT-u wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę od kooperantów przed rejestracją Spółki na VAT? Czy w sytuacji objętej wnioskiem, Spółka miałaby obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego w przypadku skorzystania z możliwości rejestracji Spółki jako podatnika czynnego VAT w Polsce? Zdaniem wnioskodawcy: Ad Pytanie 1. Stanowisko podatnika: W opisanym stanie faktycznym dochodzi do realizacji dostawy towarów dla potrzeb VAT.
Uzasadnienie: Co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W pewnych jednak sytuacjach mogą zachodzić wątpliwości, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy też obejmuje dodatkowo świadczenie usług.
Istotne kryteria rozstrzygające to zagadnienie tj. w jaki sposób kwalifikować transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności, zawarto w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja – obejmująca dostawę i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty – w której ramach cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy.
W wyroku tym przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).
Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP).
ETS zauważył, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić, przy dokonywaniu kwalifikacji danej transakcji, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.
W tym kontekście w przedmiotowej sprawie ETS uznał, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.
Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku. W sytuacji objętej wnioskiem intencją jest realizacja dostawy określonego w Kontrakcie sprzętu wojskowego. Wszelkie czynności dodatkowe objęte Kontraktem w szczególności prace testowe oraz szkolenia związane z obsługą systemu i sprzętu wojskowego są ściśle związane z realizowaną dostawą.
W związku z powyższym Kontrakt objęty niniejszym wnioskiem powinien być kwalifikowany jako dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ad Pytanie 2. Stanowisko podatnika: w opisanym stanie faktycznym Spółka spełnia przesłanki braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Uzasadnienie: Ustawa o VAT nie definiuje miejsca stałego prowadzenia działalności.
Nie definiowała tego pojęcia również VI Dyrektywa, która w art. 9 (1) posługiwała się (w ang. wersji językowej) pojęciem fixed establishment, jak również pojęcie to nie jest zdefiniowane w obowiązującej Dyrektywie 112 (2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. Próba zdefiniowania, czy też doprecyzowania pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności została dokonana przez ETS, który w kilku wyrokach posłużył się tym terminem oraz wyjaśnił jego znaczenie.
I tak, w orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), ETS stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych dla wykonania danej usługi. W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), ETS wskazał, że miejscem świadczenia usług nie powinno być miejsce, które nie charakteryzuje się określoną skalą działalności, a jednocześnie nie znajdują się tam na stałe personel i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia danych usług.
W innym wyroku (sprawa C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia)) ETS wskazał, że spółka leasingowa utworzona w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego państwa członkowskiego, jeśli udostępnia tam jedynie samochody osobowe klientom posiadającym siedzibę w tym drugim państwie na podstawie umów leasingowych, lecz nie posiada w tym drugim państwie ani biura, ani nie dysponuje miejscem do parkowania pojazdów, natomiast umowy leasingowe są sporządzane i podpisywane w głównym miejscu prowadzenia działalności spółki leasingowej.
Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim). W omawianym przypadku brak jest określonej wyżej stałości.
W szczególności zlecenie przez Spółkę wykonania poszczególnych usług przez polskie podmioty, czy też prowadzenie nadzoru (przede wszystkim jakościowego) nad wykonywanymi usługami, jak również przeprowadzenie w Polsce niezbędnych testów zgodnie z wymogami Kontraktu nie może być uznane za przesłanki warunkujące kwalifikację, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności dla potrzeb VAT.
Warto zwrócić uwagę na fakt, że istnieje pewna zbieżność terminów stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT oraz zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym również z definicją zawartą w Konwencji OECD lub umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oba terminy tj. stałe miejsce prowadzenia działalności i zakład znajdują się w różnych aktach prawnych, z których jeden funkcjonuje na szczeblu międzynarodowym, drugi na szczeblu europejskim. Przeprowadzone przez ETS interpretacje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie opierają się na przesłankach istnienia zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie FCE Bank plc (C-210/04) ETS stwierdził, że Konwencja OECD jest nieistotna z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, gdyż dotyczy ona wyłącznie podatków bezpośrednich. Terminologia oraz regulacje OECD w zakresie oddziału nie mają więc bezpośredniego wpływu na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. Stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie należy utożsamiać z miejscem świadczenia, czy też opodatkowania.
W przypadku bowiem dostawy towarów, z którą zdaniem wnioskodawcy mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, miejscem dostawy towarów jest, co do zasady (patrz art. 22 ustawy o VAT), miejsca w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. W przypadku towarów, które są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.
Nawet jednak w przypadku, w którym przedmiotem dostawy byłyby towary wcześniej wwiezione do Polski bezpośrednio z Norwegii, czy też nabyte przez Spółkę w Polsce, czy też zmontowane w Polsce przez kontrahentów Spółki, tj. towary znajdujące się w momencie realizacji dostawy na terenie Polski, podatnikiem takiej sprzedaży jest również – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – nabywający te towary i to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.
Zgodnie bowiem z przytoczonymi przepisem „Podatnikiem są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (...) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju (czytaj Polski) jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenie działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju”. Jak wynika z powyższych argumentów, w omawianym przypadku Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca wykonywania działalności dla potrzeb VAT. Realizowany przez Spółkę Kontrakt stanowi w istocie dostawę towarów realizowaną przez Spółkę z siedzibą w Norwegii.
Ad Pytanie 3. Stanowisko podatnika: W przedmiotowym stanie faktycznym tj. w sytuacji, w której Spółka realizować będzie przedmiotowy Kontrakt (w tym nabywać towary oraz usługi od polskich kooperantów oraz w ramach kontraktu dostarczać na rzecz M. towary nabyte w Polsce bez ich wywiezienia poza obszar Polski w ramach procedury eksportu, jak również towary w zakresie których Spółka będzie importerem) podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, będzie nabywający te towary.
Uzasadnienie: Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Przepis ten wprowadził w polskim systemie podatkowym (VAT) procedurę/mechanizm samoobliczenia podatku VAT.
Omawiana regulacja dotyczy przypadków, gdy spełnione są następujące warunki: (i) dostawa towarów ma miejsce na terenie Polski; (ii) dostawcą jest podmiot zagraniczny tj. podmiot nie mający na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności (nie ma przy tym znaczenia w przedmiotowej sprawie, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego VAT); (iii) podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę; (iv) zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nabywca jest podatnikiem VAT (zgodnie z art. 15 ustawy o VAT) posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski albo osobą prawną niebędąca podatnikiem, posiadającą siedzibę na terytorium Polski.
Zdaniem Spółki w omawianej sytuacji spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie nabywcy towarów jako podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W szczególności: (i) dostawa ma miejsce na terenie Polski; (ii) Spółka, jako podmiot norweski nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; (iii) brak jest intencji rozliczenia podatku przez dostawcę tj. Spółka nie planuje rozliczenia podatku w Polsce; (iv) w przekonaniu Spółki nabywca spełnia przesłanki przypisane mu w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. jest podatnikiem VAT o którym mowa w przytoczonym przepisie.
W przekonaniu Spółki wykorzystanie przedmiotu umowy w celu obronności Polski pozostaje bez wpływu na powyższą kwalifikację.
W przedmiotowej dostawie podmiotem rozliczającym transakcję dla potrzeb VAT będzie więc M. Ad Pytanie 4. Stanowisko podatnika: W opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje zwrot VAT, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT, w szczególności spełnione są przesłanki do zwrotu VAT określone w par. 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, tj.: w przedmiotowym stanie faktycznym prawo do zwrotu lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługiwałoby podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT; w omawianym przypadku zachowana jest zasada wzajemności, o której mowa w par. 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT; występowanie przez Spółkę w charakterze importera pozwala na zachowanie prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT; Spółka nie jest obowiązana do dokonania z powodu pozostania importerem rejestracji na VAT w Polsce; oraz występowanie przez Spółkę w charakterze importera pozwala na zachowanie prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT również w sytuacji, gdy Spółka uzyska w Polsce numer identyfikacji podatkowej (NIP), jeśli Spółka nie zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb VAT.
Uzasadnienie: 1. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT.
Odpowiednio, zgodnie z par. 1, 2 oraz 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, zwrot VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje: osobie prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski; osoba ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności; osoba ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; osoba ta nie wykonuje na terytorium Polski odpłatnej dostawy towaru i odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wyjątkiem dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca; zwrot VAT przysługuje, gdy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT; zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności.
2. Zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadami, bezpośredni zwrot VAT przysługuje, gdy w zakresie czynności wykonywanej przez podmiot ubiegający się o zwrot bezpośredni, zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługiwałoby podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT tj. podatnikom rozliczającym VAT na zasadach ogólnych.
W praktyce bezpośredni zwrot VAT nie przysługiwałby Spółce jedynie w sytuacji, w której polski czynny podatnik VAT (rozliczający podatek jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT), zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami ustawy o VAT oraz aktami wykonawczymi nie miałby prawa do odliczenia (lub zwrotu) podatku naliczonego od dostawy objętej niniejszym wnioskiem.
W omawianym przypadku warunki realizowanej dostawy, w tym jej przedmiot wskazują, że w sytuacji jej dokonywania przez podmiot polski (tj. podatnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT) zastosowanie znalazłyby ogólne zasady opodatkowania VAT, w tym prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kooperantów (art. 86 i następne ustawy o VAT). W szczególności dostawy sprzętu wojskowego nie podlegają zwolnieniu z VAT, jak również nie znajdują się poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
Powyższe potwierdza, że dostawa taka realizowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT byłaby opodatkowana przy zastosowaniu 22% stawki VAT z zachowanym prawem do odliczenia VAT (oraz zwrotu) związanego ze sprzedażą opodatkowaną takiego podatnika. Jak wynika z powyższych argumentów, spełniona jest przesłanka, o której mowa w punkcie 1(v) powyżej. 3. Według najlepszej wiedzy Spółki, Norwegia stosuje wobec polskich podmiotów zasadę wzajemności z zakresie bezpośredniego zwrotu VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty norweskie. W istocie więc spełniona jest przesłanka wzajemności, o której mowa w paragrafie 3 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie VAT.
4. Co do zasady ustawa o VAT określa zakres pojęcia podatnika (dla potrzeb podatku VAT) w treści art. 15. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Jednocześnie, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwrot VAT (na zasadach określonych w rozporządzeniu o zwrocie VAT) przysługuje podmiotom nieposiadającym siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, niezarejestrowanych na potrzeby podatku (VAT) na terytorium Polski. Obowiązek w zakresie rejestracji w Polsce dla potrzeb VAT został określony w art. 96 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek w zakresie rejestracji na potrzeby VAT obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej ustawie są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.
Obowiązkowi w tym zakresie podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Warto w tym miejscu podkreślić, że obowiązek w zakresie rejestracji (określony w art. 96 ustawy o VAT) nie odnosi się do podatników określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. do osób prawnych, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną) jak również do podatników dokonujących dostawy w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Przy czym teza ta znajduje zastosowanie o ile podatnik taki nie wykonuje innych czynności opodatkowanych w Polsce, ani nie podlega obowiązkowi rejestracji na podstawie przepisów ogólnych ustawy o VAT. W przypadku więc osoby prawnej z siedzibą w Norwegii (tj. Spółki) występującej w procedurze celnej w charakterze importera (w tym również podmiotu zobowiązanego do uiszczenia stosownego VAT granicznego) oraz podmiotu realizującego dostawę o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, brak jest obowiązku rejestracji takiej Spółki na potrzeby VAT w Polsce.
Teza ta znajduje również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik (importer) posiada numer identyfikacji podatkowej, nie jest natomiast czynnym podatnikiem VAT (nie dokonał w tym zakresie rejestracji). W przekonaniu Spółki, wniosek ten znajduje bezpośrednie potwierdzenie również w brzmieniu przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, w szczególności w treści par. 2 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem „Podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy”.
Jak wynika z treści zacytowanego przepisu podmiot uprawniony (Spółka) może wystąpić o zwrot podatku nie tylko w odniesieniu do nabytych towarów i usług, ale również w odniesieniu do VAT-u związanego z importem towarów. Zdaniem wnioskodawcy powyższe ostatecznie przesądza o możliwości skorzystania przez Spółkę z procedury bezpośredniego zwrotu VAT nie tylko w zakresie podatku związanego z nabyciem towarów i usług, ale również podatku naliczonego związanego z występowaniem przez dany podmiot w charakterze importera.
Ad Pytanie 5. Stanowisko podatnika: Fakt braku w Polsce siedziby oraz stałego miejsca wykonywania działalności nie wyłącza możliwości zarejestrowania Spółki w Polsce jako czynnego podatnika VAT. W szczególności w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, Spółka może zostać zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w sytuacji, w której nie posiada w Polsce siedziby oraz stałego miejsca wykonywania działalności. Nie ma natomiast w tym zakresie obowiązku rejestracji. Uzasadnienie: Rejestracja podmiotów jako podatników czynnych VAT została uregulowana w art. 96 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem podatnicy, podlegają obowiązkowi rejestracji na VAT, przy czym obowiązek ten powinien być zrealizowany przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Przepis ten ma charakter porządkowy, w szczególności brak formalnej rejestracji danego podmiotu na cele VAT nie oznacza, że nie jest on podatnikiem, czy też, że nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie dokonywanych przez ten podmiot czynności opodatkowanych. Zgodnie z poglądem wyrażanym wielokrotnie w literaturze przedmiotu termin, o którym mowa w tym przepisie jest terminem instrukcyjnym.
Ustawa o VAT nie wiąże bowiem żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji, czy też w przypadku braku rejestracji (poza oczywiście brakiem możliwości odliczenia przez niezarejestrowanego podatnika VAT podatku naliczonego). Zgodnie ze stosownymi przepisami w tym zakresie, obowiązkowi rejestracji nie podlegają podatnicy, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT – zwolnienie z obowiązku rejestracji nie ma jednak zastosowania w omawianej sytuacji.
Przyjmuje się również, że obowiązkowi rejestracji nie podlegają podatnicy, którzy wykonują jedynie czynności w zakresie których nie spoczywa na nich obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, w szczególności podatnicy o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 1 oraz 5 ustawy o VAT (tj. importerzy oraz nabywcy towarów, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski). Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają jednak możliwości zarejestrowania na cele VAT w Polsce podmiotów, które nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.
W przekonaniu Spółki brak zakazu w tym zakresie oznacza, że podatnik ma prawo do zarejestrowania się na cele podatku VAT. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażaną wielokrotnie przez piśmiennictwo podatkowe oraz judykaturę, dozwolone są czynności, które nie są wyraźnie zabronione odpowiednim przepisem prawa. Pośrednio teza ta znajduje uzasadnienie w treści przepisów o tzw. zwrocie bezpośrednim (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT). Przepisy te wyraźnie bowiem określają, że prawo do zwrotu bezpośredniego przysługuje jedynie podmiotom niezarejestrowanym jako czynni podatnicy VAT w Polsce.
Przepisy podatkowe dopuszczają więc sytuację, w których podatnik nieposiadający siedziby lub stałego miejsce prowadzenia działalności w Polsce (dokonujemy dostawy o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) zostanie zarejestrowany na VAT w Polsce. W rezultacie zarejestrowania podatnik utraciłby prawo do uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższą argumentację, stanowisko Spółki wydaje się być zasadne.
Ad Pytanie 6. Stanowisko Spółki: W omawianej sytuacji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem będzie M. Uzasadnianie: Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.
Omawiana regulacja dotyczy przypadków, gdy spełnione są następujące warunki: (i) dostawa towarów ma miejsce na terenie Polski; (ii) dostawcą jest podmiot zagraniczny tj. podmiot nie mający na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności; (iii) podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę; (iv) zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nabywca jest podatnikiem VAT (zgodnie z art. 15 ustawy o VAT) posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski albo osobą prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającą siedzibę na terytorium Polski.
Jak wynika z powyższych warunków fakt rejestracji dostawcy na VAT w Polsce nie ma znaczenia z perspektywy kwalifikacji nabywcy towaru jako podatnika. Wynika to wprost z treści przytoczonego przepisu. W szczególności, w zakresie warunków przyporządkowanych dostawcy, dostawcą musi być podmiot zagraniczny tj. podmiot nieposiadający na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności. Jeżeli więc w przedmiotowym stanie faktycznym dostawca (tj. Spółka) nie rozlicza podatku należnego związanego z tą transakcją, podatnikiem w zakresie tej dostawy jest nabywca towarów (M.).
Fakt wykorzystania przez nabywcę przedmiotu dostawy na cele obronne Polski pozostaje bez wpływu na tę kwalifikację. Ad.