Stanowisko Wnioskodawcy
Zakładając że wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to Spółka powinna określić podstawę opodatkowania VAT tej czynności w oparciu o art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, czyli jako cenę nabycia (bez podatku) nieruchomości skorygowaną na dzień dokonania przekazania (wywłaszczenia), tj. teoretyczną cenę nabycia netto z dnia przekazania (wywłaszczenia).
Oznacza to, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wywłaszczenia nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi będzie cena nabycia netto jaka byłaby zapłacona przez Spółkę gdyby Spółka nabywała tę nieruchomość w dniu wywłaszczenia (a więc prawdopodobnie cena określona w oparciu o wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę na dzień wywłaszczenia). Czynności podlegające opodatkowaniu VAT Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami z nakazu władzy publicznej. Co do zasady, opodatkowaniu VAT powinny podlegać czynności odpłatne (w zamian za które dochodzi do przekazania wynagrodzenia). Niemniej jednak, przepisy ustawy o VAT wskazują na sytuacje, kiedy dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia również podlegają opodatkowaniu VAT.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów na terytorium kraju za wynagrodzeniem (podlegającą opodatkowaniu VAT) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Jak wskazano w stanie faktycznym, w przedmiotowej sprawie zostało potwierdzone (w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie Spółki), iż operacja przeprowadzona przez Spółkę (wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tzw. nieodpłatne przekazanie towaru). W tym przypadku bowiem Spółka przenosi prawo do rozporządzania nieruchomościami na Zarządcę drogi, nie otrzymując w zamian żadnego wynagrodzenia. Stąd też należy przyjąć, iż opisana w stanie faktycznym operacja podlega opodatkowaniu VAT.
Zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT Podstawowa zasada ustalania podstawy opodatkowania VAT została określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania VAT jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego VAT (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej). Jednocześnie, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego VAT.
Powyższy przepis oznacza, iż przy transakcjach odpłatnych podstawę opodatkowania VAT określa się uwzględniając całość wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika (sprzedawcę) w związku z dokonaniem tej czynności. Niemniej jednak, przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji nieodpłatnych przekazań, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - w tym zakresie należy odwołać się do szczególnych regulacji.
Tę szczególną regulację stanowi art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tj. nieodpłatne przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów (opodatkowanych VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), podatnik dokonujący przekazania powinien określić podstawę opodatkowania VAT (dla celów samonaliczenia VAT) analizując następujące aspekty: podatnik powinien ustalić jaka była cena nabycia netto przekazywanych towarów (ewentualnie koszt wytworzenia tych towarów, jeśli towary nie były nabywane), podatnik powinien skorygować cenę nabycia netto przekazywanych towarów na dzień dokonania ich nieodpłatnego przekazania (innymi słowy, podatnik powinien urealnić cenę nabycia towarów na dzień ich przekazania).
W opinii Spółki, określając podstawę opodatkowania VAT czynności obejmującej wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi, Spółka powinna stosować właśnie wskazane powyżej zasady (tj. ustalać cenę nabycia netto, a następnie urealniać ją na dzień przekazania).
Cel wprowadzenia regulacji art. 29 ust. 10 ustawy o VAT W tym miejscu należy wskazać, iż przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT został wprowadzony (w treści zbliżonej do dnia dzisiejszego) na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382).
Razem z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT wprowadzono również art. 29 ust. 10a ustawy o VAT, który dotyczył sposobu określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku nieodpłatnych przekazań wybranych towarów (pieczywo, woda mineralna, itp.) na rzecz organizacji pożytku publicznego (przepis ten zakładał oparcie się o wartość rynkową przekazywanych towarów określoną w dniu przekazania). Przepis art. 29 ust. 10a ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209. poz. 1320).
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższej ustawy zmieniającej: „(...) Obecny zapis art. 29 ust. 10a powiela de facto rozwiązanie zawarte w art. 29 ust. 10 ustawy. Oba te przepisy zakładają bowiem określanie podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów według realnej wartości tych dostaw, pomimo że posługują się przy tym odmienną terminologią. Takie brzmienie przepisów rodzi uzasadnione wątpliwości wśród podatników co do prawidłowej ich interpretacji i stosowania. Proponuje się zatem uchylenie ust. 10a w art. 29 (…)”.
W świetle powyższego można przyjąć, iż art. 29 ust. 10 ustawy o VAT miał na celu określenie zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT transakcji, które nastąpiły bez wynagrodzenia. Zasady te powinny być analogiczne jak w sytuacji, kiedy za daną transakcję została dokonana zapłata. Gdyby tak się stało, to podstawą opodatkowania VAT byłaby właśnie ta zapłata, której poziom (przy założeniu braku powiązań pomiędzy stronami transakcji), prawdopodobnie byłby rynkowy. Stąd też, wprowadzając art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, intencją ustawodawcy było zapewnienie, że podstawa opodatkowania VAT przy analogicznych transakcjach odpłatnych i nieodpłatnych powinna być taka sama.
Prawo unijne Należy podkreślić, iż art. 29 ust. 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 74 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT).
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18 Dyrektywy VAT (przepisy dotyczące opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.
Przepis ten oznacza, iż przy nieodpłatnych przekazaniach, istotna jest cena czy też koszt, jakie byłyby poniesione przez podatnika przekazującego towary / usługi, przy założeniu, że nabycie bądź wytworzenie tych towarów / usług następuje w momencie przekazania. Ma to na celu zapewnienie, że podstawą opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań będzie stanowić urealniona cena nabycia bądź koszt wytworzenia dotyczących tych przekazań.
Trzeba wskazać, iż powyższa uwaga jest zgodna z komentarzem Komisji Europejskiej wydanym w związku projektem aktu prawnego poprzedzającego Dyrektywę VAT (komentarz ten zawarto w tzw. Memorandum wyjaśniającym dotyczącym projektu VI Dyrektywy VAT) dotyczącego przepisów w zakresie podstawy opodatkowania VAT przy nieodpłatnych przekazaniach. Zgodnie z nim w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów, podstawę opodatkowania VAT powinno ustalać się poprzez przyjęcie teoretycznego ćwiczenia i ustalenie jaka byłaby cena nabycia towaru w dniu nieodpłatnego przekazania, a następnie przyjęcie tej ceny jako podstawy opodatkowania VAT.
Sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT przez Spółkę W świetle powyższych uwag dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT, w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów (podlegających opodatkowania VAT) oraz interpretacji przepisu art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (znajdującego zastosowanie w sprawie), w opinii Spółki ustalenie podstawy opodatkowania VAT dla czynności polegającej na wywłaszczeniu nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi powinno nastąpić w następujący sposób. Po pierwsze Spółka powinna ustalić cenę netto za jaką nabyła wywłaszczane nieruchomości.
Po drugie zaś, Spółka powinna skorygować tak ustaloną cenę nabycia wywłaszczanych nieruchomości na moment wywłaszczenia. Innymi słowy Spółka powinna ustalić, jaka byłaby cena nabycia netto (cena taka byłaby zbliżona do wartości nieruchomości określonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego).
Stąd też, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania VAT czynności polegającej na wywłaszczeniu nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi będzie cena nabycia netto tych nieruchomości, skorygowana na dzień dokonania wywłaszczenia, tj. cena nabycia netto jaka byłaby zapłacona przez Spółkę gdyby Spółka nabywała tę nieruchomość w dniu wywłaszczenia (a więc cena określona w oparciu o wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę na dzień wywłaszczenia). Praktyka organów podatkowych Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w praktyce organów podatkowych.
Przykładowo, w interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. (wydanej po rewizji interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), sygn. PT3/068/20/KIP/726/CZE/08/PK-971, podkreślono, że: „(…) Jeżeli zatem czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę telefonu komórkowego lub sprzętu komputerowego stanowi dostawę towarów w myśl cyt. przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania będzie ustalana stosownie do przepisu art. 29 ust. 10 ustawy. (…) Zapis art. 29 ust. 10 wyraźnie wskazuje, iż cenę nabycia przekazywanych towarów „uaktualnia się” na moment dostawy.
Tak więc podstawę opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu stanowi cena nabycia, z tym że jest to cena określona w dniu dostawy, czyli cena jaką zapłaciłaby w dniu nieodpłatnego przekazania Spółka za przekazywany towar, a nie cena w ujęciu historycznym, tj. cena za którą Spółka nabyła przekazywany towar (telefon komórkowy lub sprzęt komputerowy)(…)”.
Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. IPPP1-443-1625/08-3/RK, wskazano, że: „(...) Reasumując: Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawę opodatkowania dla nieodpłatnego przekazania stanowi cena nabycia towarów skorygowana na dzień przekazania tzn. wartość aktualna, bowiem wg art. 29 ust. 10 ustawy, jest to cena nabycia określona w dniu dostawy (…)”.
Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPPP2/443-1282/11-4/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-855/09-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-781/09/KT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.