Dodatkowe informacje
Lux SCSp nie będą posiadały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości Lux SCSp posiadały status takiego podmiotu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które na moment przekształcenia będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux G. przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp ?
Czy przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tj. powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., będą stanowiły dla Lux G. przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp ? Zdaniem Wnioskodawcy; Ad.
1 Zdaniem Lux G., przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które na moment przekształcenia będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj.
Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux G. przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 oraz art. 1a UPDOP podatnikami podatku dochodowego od osób : prawnych są: osoby prawne (art. 1 ust. 1), spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art.
1 ust. 2), spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( art. 1 ust. 3 pkt 1), spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a). Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; 4 dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo. Komandytariuszami spółek komandytowych będą Lux SCSp, tj. spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp. Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o: regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.
Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.” Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa Lux SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tych spółek na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, Lux SCSp nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Lux SCSp działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej: w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami Lux SCSp będzie zajmować się Lux G.), w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Lux SCSp nie będą rezydentami podatkowymi Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie Lux SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo. W konsekwencji, to wspólnicy Lux SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na Lux SCSp: które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (po ich wniesieniu do Lux SCSp) w spółki komandytowe, osiąganych przez spółki komandytowe z siedzibą w Polsce powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.
Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp. W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych.
W konsekwencji, Lux SCSp nie będą podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Lux SCSp). W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, Lux SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z faktem, że będą komandytariuszami w Spółkach Inwestycyjnych i w związku z planowaną transakcją przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe).
Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPB1/2/423-1218/13/MO). Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w Lux SCSp będzie Lux G..
Zdaniem Lux G., przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na moment przekształcenia), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux G. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na , miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP).
W odniesieniu do przychodów, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe, Lux G. wskazuje, że powinny one zostać zaklasyfikowane jako tzw. przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia).
Zgodnie z art. 4a pkt 21 UPDOP ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Z kolei przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 UPDOP). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. Spółki Inwestycyjne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółki powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych będą miały formę spółek komandytowych, a zatem spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji do przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP.
Oznacza to, że dla Lux G. przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe będą stanowiły przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp. Zastosowanie przepisów UPDOP w zakresie opodatkowania w Polsce Lux G. będącej rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga należy rozpatrywać w świetle przepisów UPO.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO (w brzmieniu ustalonym Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburga zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 964) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend; 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Określenie dywidendy zdefiniowane zostało natomiast w art. 10 ust. 3 UPO i oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Jak wskazano w Komentarzu do Konwencji Modelowej (tłum. Bany K., Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku.
Wersja skrócona, Warszawa 2010): „(...) niemożliwe jest zdefiniowanie określenia »dywidendy« w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła.
(...) ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia dywidendy, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 23, s. 235); „Ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 26, s. 236), co też zdaniem Lux G. ma miejsce na gruncie polskiego prawa podatkowego.
W świetle powyższego, zdaniem Lux G., przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które na moment przekształcenia będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux G. przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp.
Kategorie przysporzeń składające się na ten przychód należy określić zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP (tj. zgodnie z prawem krajowym), jednak opodatkować według odpowiedniej stawki wynikającej z art. 10 UPO. W związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione warunki do zastosowania stawki 0 procent wskazanej w UPO, w ustalonych w powyższy sposób przychodów zastosowanie znajdzie stawka 15% (pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z polskich regulacji takich jak np. posiadanie przez płatnika ważnego certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności).
Reasumując, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które na moment przekształcenia będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux G. przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek . przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp. Ad.
2 Zdaniem Lux G., przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tj. powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., będą stanowiły dla Lux G. przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp. Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 oraz art. 1a UPDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są: osoby prawne (art.
1 ust. 1), spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2), spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1), spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).
Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo. W konsekwencji powyższego Lux G. stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez spółki komandytowe powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, spółki te nie będą podatnikami na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach spółek komandytowych. Komandytariuszami spółek komandytowych będą Lux SCSp, tj. spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.
Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o: regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.
Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.” Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa Lux SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tych spółek na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, Lux SCSp nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Lux SCSp działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej: w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami Lux SCSp będzie zajmować się LuxG.), w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Lux SCSp nie będą rezydentami podatkowymi Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie Lux SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo. W konsekwencji, to wspólnicy Lux SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na Lux SCSp: które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (po ich wniesieniu do , Lux SCSp) w spółki komandytowe, osiąganych przez spółki komandytowe z siedzibą w Polsce powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.
Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp. W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych.
W konsekwencji, Lux SCSp nie będą podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Lux SCSp) oraz z tytułu udziału w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych. W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce.
SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, Lux SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z faktem, że będą komandytariuszami w Spółkach Inwestycyjnych i w związku z planowaną transakcją przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe).
Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora : Izby Skarbowej w Warszawie (nr 1PPB5/423-786/13-4/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO). Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w Lux SCSp będzie Lux G..
Przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tj. powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., będą stanowiły dla Lux G. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.
Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, spółki komandytowe i Lux SCSp są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą wspólnicy tych spółek, tj. Fundusz, Lux G. (na poziomie Lux SCSp) i Komplementariusze (na poziomie spółek komandytowych).
Biorąc pod uwagę fakt, iż Lux G. nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem Lux G. spółki komandytowe konstytuować będą dla Lux G. zakład w rozumieniu UPO. Lux G. wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania) jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.
W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.
W przedmiotowym stanie faktycznym Lux G. będzie osiągać przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnych podatkowo Lux SCSp) w zyskach spółek komandytowych powstałych, z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych. Spółki komandytowe będą wykonywały faktyczną działalność gospodarczą.
Biorąc pod uwagę powyższe, Lux G. stoi na stanowisku, że działalność, jaką będzie wykonywać na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnych podatkowo Lux SCSp) przez spółki komandytowe spowoduje powstanie dla niej zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada Lux G. w Lux SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP).
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS). interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS), interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).
Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem Lux G. analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.
Zdaniem Lux G. powyższe oznacza, że przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tj. powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), w których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., będą stanowiły dla Lux G. przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki będzie posiadać Lux G. w Lux SCSp z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski (który stanowić będą Spółki Inwestycyjne), zgodnie z odpowiednią stawką podatkową przewidzianą w UPDOP.
Reasumując, przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tj. powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux G., będą stanowiły dla Lux G. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux G. będzie posiadać w Lux SCSp.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.