Stanowisko Wnioskodawcy
W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne od SC w zamian za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę (w tym poprzez Oddział) na rzecz SC będą dla Wnioskodawcy (w tym dla Oddziału) stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. W ocenie Wnioskodawcy, przychody wykazywane przez SC w związku z realizacją Projektu, wynikające ze świadczenia przez SC usług na rzecz ich odbiorcy, będą stanowić dla Oddziału przychody podatkowe z tytułu udziału Wnioskodawcy w SC (w części proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach w SC).
W ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez SC w związku z nabywaniem przez nią usług od T. SA, Oddziału, B., jak i od podmiotów trzecich będą stanowić dla Oddziału koszty uzyskania przychodów w części proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zyskach w S.C. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) przychód zdefiniowany jest jako, w szczególności, otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, jednakże, na mocy art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W opinii Wnioskodawcy, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz SC (w tym usługi świadczone poprzez Oddział) powinny kreować przychód podatkowy związany z działalności podatkową Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że art. 5 ust. 1 updop nie powinien mieć zastosowania do wynagrodzenia należnego od SC za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną są łączone z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez danego wspólnika prawa do udziału w zysku (udziału).
Zatem, wskazany powyższe przepis znajduje zastosowanie do przychodów wygenerowanych na poziomie SC w związku z pracami wykonanymi i zafakturowanymi przez SC na rzecz odbiorcy usług świadczonych przez SC w związku z realizacją Projektu. Takie przychody, wygenerowane przez SC, powinny być uznane za przychody podatkowe Oddziału z udziału w SC proporcjonalnie do prawa T. SA do udziału w zyskach SC.
Jednakże z punktu widzenia T. SA (w tym z punktu widzenia Oddziału) wynagrodzenie należne od SC w zamian za usługi wykonane przez T. SA (w tym przez Oddział) na rzecz SC powinny być traktowane odrębnie od przychodów podatkowych z udziału w SC, to jest wynagrodzenie należne od SC za usługi wyświadczone przez T. SA (w tym przez Oddział) powinno być traktowane jako odrębne źródło przychodów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. W związku z powyższym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien: na podstawie art. 12 ust. 3 updop rozpoznać przychody podatkowe w związku z usługami wyświadczonymi na rzecz SC (art.
5 updop nie będzie miał zastosowania do tych przychodów); odrębnie, na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 updop, rozpoznać odpowiednio przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (to jest z S.C.) oraz dodać te przychody i koszty do przychodów podatkowych oraz kosztów podatkowych Oddziału proporcjonalnie do udziału T. SA w prawach do zysku SC.
W związku z art. 5 ust. 3 updop przychody wskazane w punkcie (b) powyżej, wygenerowane na poziomie SC oraz dodane do przychodów podatkowych Oddziału proporcjonalnie do prawa T. SA do udziału w zysku SC również będą klasyfikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Należy jednak podkreślić, że do przychodów o których mowa w punkcie (a) powyżej przepis art. 12 ust. 3 updop będzie miał zastosowanie bezpośrednio, bez konieczności odnoszenia się do art. 5 ust. 1 updop.
Powyższe wynika z tego, że przychody wskazane w punkcie (a) powyżej nie są generowane przez S.C. ale są przychodami wynikającymi bezpośrednio z działalności T. SA (w tym poprzez Oddział) oraz są powiązane z usługami dostarczanymi przez T. SA (w tym Oddział) na rzecz SC. Powyższe podejście zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji prawa podatkowego z 4 kwietnia 2002 r. (nr PB4/AK-031-23/02).
Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów „jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom".
Oznacza to, że Wnioskodawcą, jako wspólnik w SC, powinien rozpoznać przychody podatkowe w związku z własnymi usługami świadczonymi na rzecz SC oraz, z drugiej strony, Oddział powinien rozpoznać przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SC proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w zyskach SC. Powyższe podejście zostało również potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 18 kwietnia 2007 r. (sygn. II FSK 539/06) NSA podkreślił, że spółka cywilna jest odrębną jednostką organizacyjną, która może prowadzić własne przedsiębiorstwo.
Mimo, że własność spółki cywilnej jest wspólną własnością wspólników, to jednocześnie jest to własność odrębna od aktywów poszczególnych wspólników. Dlatego też, operacje gospodarczej jakie występują pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną (w szczególności usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki cywilnej) powinny rodzić przychód podatkowy po stronie wspólnika oraz jednocześnie powinny rodzić koszty księgowe po stronie spółki cywilnej (oraz konsekwentnie, na podstawie art. 5 ust. 2 updop, odpowiednia część tych kosztów księgowych powinna stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie wspólnika). Również z treści wyroku NSA z 8 kwietnia 2011 (sygn.
II FSK 2115/09) wynika, że operacje gospodarcze pomiędzy wspólnikiem a jego spółką cywilną skutkują po stronie wspólnika przychody podatkowe oraz tworzą po jego stronie pośrednio (poprzez art. 5 ust. 2 updop) koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału wspólnika w prawach do zysku spółki cywilnej. Należy zaznaczyć, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być rozpoznane wyłącznie w szczególnych sytuacjach, określonych w updop (na przykład w sytuacji udzielenia przez wspólnika pożyczki spółce cywilnej - art. 16 ust. 1 pkt 13 updop). Co więcej, w wyrokach z 1 marca 2013 r. (sygn. II FSK 2980/12) oraz z 8 stycznia 2013 r. (sygn.
II FSK 1019/11) NSA podkreśla organizacyjną odrębność pomiędzy spółką cywilną a jej partnerami. Istnienie tej organizacyjnej odrębność prowadzi do wniosku, że transakcje pomiędzy wspólnikiem a spółka cywilną wiążą się ze szczególnymi konsekwencjami podatkowymi. Z jednej strony transakcje te tworzą przychody podatkowe dla wspólnika, a z drugiej strony koszty dla spółki cywilnej, które podlegają odpowiedniej alokacji pomiędzy wszystkich wspólników spółki cywilnej. Podsumowując, wynagrodzenie należne od SC za usługi świadczone przez Wnioskodawcę (w tym przez Oddział) dla SC stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2: Zgodnie z art. 1 updop, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT] są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej. Oznacza to, że spółka cywilna, w rozumieniu art. 860 ustawy Kodeks cywilny, jako spółka niemająca osobowości prawnej, nie jest podatnikiem CIT. Podatnikami tego podatku mogą być natomiast wspólnicy wchodzący w skład spółki cywilnej.
W szczególności podatnikiem CIT będzie T.SA, jako spółka akcyjna prawa hiszpańskiego posiadająca w Polsce Oddział prowadzący w Polsce działalność gospodarczą. Należy jednak zaznaczyć, że mimo iż to T. SA a nie SC posiada status podatnika CIT, to zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013 poz. 330) SC będzie prowadzić odrębną rachunkowość. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 5 ust. 2 updop powyższa zasada ma zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z kolei w świetle art. 5 ust. 3 updop, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
Z art. 5 updop wynika zatem, że w przypadku udziału w spółce niemającej osobowości prawnej: przychody z udziału w takiej spółce dzieli się na każdego wspólnika proporcjonalnie do 7 posiadanego udziału w zyskach; koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi przypisane do danej spółki wspólnicy również rozliczają proporcjonalnie do swoich udziałów; jeśli z żadnych dokumentów dotyczących spółki nie wynika, jaki jest udział procentowy poszczególnych wspólników, to przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.
W związku z powyższym, mimo iż formalnie przychody i koszty ponosić będzie SC, to w istocie podatkowo są one przypisane wspólnikom SC według klucza wynikającego z udziału w zyskach SC poszczególnych wspólników, ponieważ to wspólnicy SC pozostają podatnikami podatku dochodowego.
Należy zauważyć, że: po zaalokowaniu do Oddziału przychodów, kosztów, ulg i odliczeń wynikających z proporcjonalnego udziału T. SA w zysku SC oraz uwzględnieniu własnych przychodów osiąganych przez T. SA działającą poprzez Oddział (w tym z tytułu świadczenia usług na rzecz SC) oraz kosztów uzyskania przychodów ponoszonych z tego tytułu, obliczenie dochodu Oddziału odbywać się będzie według zasad ogólnych wynikających z art. 7 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania CIT jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.
Dochód ten powstaje w sposób obiektywny i nie wiąże się z momentem faktycznego otrzymania części zysków wypracowanych przez spółkę cywilną (por. wyrok SA z 3 lipca 2008 r., sygn. IV CSK 101/08). Podsumowując, na mocy art. 5 updop, Oddział zobowiązany będzie włączyć odpowiednią część przychodów wykazywanych przez SC (tj. część proporcjonalną do udziału T. SA w zysku SC) do własnych rozliczeń podatkowych z tytułu CU. Po przypisaniu do Oddziału przychodów, kosztów, ulg i odliczeń, a także przychodów i kosztów ich uzyskania z innych własnych tytułów niż udział w zysku SC, obliczenie dochodu Oddziału odbywać się będzie według zasad ogólnych.
Konsekwentnie, wynagrodzenie należne SC, wynikające z faktur wystawianych na rzecz odbiorcy usług wykonywanych przez SC w celu realizacji Projektu, stanowić będzie przychód Oddziału w odpowiedniej części przypadającej na Wnioskodawcę (odpowiadającej umownemu udziałowi T. SA w zysku SC). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 października 2010 r. (nr ILPB1/415-853/10-2/KŁ) i z 27 października 2010 r. (nr ILPB1/415-864/10-2/TW), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-818/10-2/ES).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3: W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że SC nie posiada statusu podatnika CIT wszelkie ponoszone przez SC koszty w związku z realizacją Projektu (w tym wydatki stanowiące, jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) winny być zaalokowane do Oddziału proporcjonalnie do udziału T. SA w zysku SC.
Dodatkowo należy wskazać, iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące kryteria: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), być właściwie udokumentowany.
Tak więc, w zakresie, w jakim wydatki te będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu (zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła) i nie będą wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, winny być po stronie Oddziału kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Nadal jednak kwota wydatków ponoszonych przez SC i alokowanych do Oddziału musi być proporcjonalna do udziału T. SA w SC. Dla potrzeb takiej alokacji należy uwzględnić całokształt wydatków, które będą ponoszone przez SC w celu realizacji Projektu, w tym całokształt wydatków związanych z zakupem usług i towarów od podmiotów trzecich, jak i od wspólników SC (T. SA, w tym od Oddziału, oraz B.).
W efekcie wydatki ponoszone przez SC, spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów stanowić będą dla Oddziału koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego przez T.SA prawa do udziału w zysku SC. W konsekwencji, na mocy art. 5 updop, to Oddział zobowiązany będzie włączyć do swojego rozliczenia dla potrzeb CIT nie tylko odpowiednią część przychodów wykazywanych przez SC (tj. część proporcjonalną do udziału T. A w zysku SC), ale także proporcjonalnie przypadającą na Oddział część kosztów uzyskania przychodów. Po przypisaniu do Oddziału przychodów, kosztów, ulg i odliczeń obliczenie dochodu Oddziału odbywać się będzie według zasad ogólnych wynikających z art. 7 updop.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania CU jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym przykładowo w interpretacji z 12 grudnia 2011 r. (nr IPPB5/423-869/11-2/IŚ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wydatki, które są ponoszone przez spółką cywilną na uregulowanie należności wynikających z wykonywanych przez spółką B., w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, we własnym imieniu usług na rzecz spółki cywilnej, stanowią koszt podatkowy dla wszystkich wspólników spółki cywilnej, proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego każdemu z nich w spółce.
W interpretacji z 31 lipca 2014 r. nr ITPB1/415-535/14/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „Reasumując, sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2010 r IPPB3/423-746/10-2/DP, w której organ podatkowy potwierdził, że w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej jest podatnik CIT, to przychody i koszty podatkowe tej spółki będą musiały być rozliczane przez podatnika w proporcji odpowiadającej posiadanemu udziałowi w spółce.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.