Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 17 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-143/15-2/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania luksemburskiej spółki SCSp opodatkowaniu z tytułu przekształcenia GS w spółkę komandytową – jest prawidłowe, podlegania luksemburskiej spółki SCSp opodatkowaniu z tytułu zysków z udziału w spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia GS) – jest prawidłowe, obowiązku składania rocznego zeznania CIT-8 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania luksemburskiej spółki SCSp opodatkowaniu z tytułu przekształcenia GS w spółkę komandytową i z tytułu zysków z udziału w spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia GS) oraz obowiązku składania rocznego zeznania CIT-8. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.

U. 2004 nr 146 poz. 1546, dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI. Uczestnikiem Funduszu jest GH (dalej: GH), spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem cypryjskim. GH posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. GH nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem - Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu. Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi akcje spółki GS sp. z o.o. S.K.A. (dalej: GS). GS jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 listopada 2014 r. GS stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem GS jest spółka GW sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz).

Wspólnicy uczestniczą w zysku GS w następujący sposób: 1) komplementariusz - 1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99% zysku netto. Głównym aktywem GS jest nieruchomość położona w Polsce. F S.A. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: F) wraz z Funduszem planują założyć spółkę osobową zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandite Spéciale (GP, dalej: GP). Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania GP i obejmie jednostki uczestnictwa będące : papierami wartościowymi wydane przez GP. GP będzie posiadać siedzibę na terytorium Luksemburga.

Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania GP będzie F. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku GP w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Przygotowania związane z utworzeniem GP są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy GP. Ustalono nazwę spółki na GP SCSp.

Początkowo działalność GP będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych jej w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki^ których GP będzie wspólnikiem. Niewykluczone jest, że w. przyszłości do GP przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach. Ponadto GP może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów: zintensyfikowanie poszukiwań potencjalnych inwestorów z siedzibą w Luksemburgu poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu, udostępnienie grupie GH nowych możliwości wyjścia z inwestycji poczynionych za pośrednictwem Funduszu, tj. możliwość zbycia udziałów w spółkach luksemburskich, uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez przekształcenie ich formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej: SK).

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy GH, tj.: wniesienie akcji GS do GP, przekształcenie wniesionej spółki (GS) w SK, w której komandytariuszem będzie GP a komplementariuszem będzie GW sp. z o.o. (Komplementariusz). Na moment przekształcenia GS w spółkę komandytową w spółce tej mogą istnieć niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na kapitały inne niż jej kapitał zakładowy.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia GS, w której komandytariuszem będzie GP, będzie kontynuowała działalność GS działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. będzie prowadziła działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem / sprzedaż itp.) będzie osiągała zyski. W ramach restrukturyzacji może także dojść do zmiany rezydencji podatkowej GH, tzn. GH może stać się rezydentem podatkowym w Luksemburgu lub Holandii. Charakterystyka prawna GP GP będzie spółką zorganizowaną i zarejestrowaną według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp).

Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: GP) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simple i Société en Commandite par Actions). Spółka typu SCSp posiada: przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie. Prawo luksemburskie daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania. Prowadzenie spraw SCSp i reprezentacja Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów w tym celu, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich, mogą jednak dokonywać enumeratywnie wymienionych w prawie luksemburskim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki. Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w Umowie Spółki.

Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki. W ramach struktury organizacyjnej GP będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (F). Nazwa spółki Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: GP) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza. Osobowość prawna SCSp (tu: GP) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.SCSp (tu: GP) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna. Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: GP) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku: wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika. W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w GP będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach. Umowa Spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: GP). W przypadku braku takich postanowień w Umowie Spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp.

Umowa spółki GP nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Umowa Spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników. Majątek SCSp Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki.

Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym. GP będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi. Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki. Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu. Udziały wspólników w zysku GP będzie określać umowa spółki GP. Z tytułu udziału w zysku GP wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Upadłość spółki Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki GP będzie przewidywać możliwość upadłości GP.

Charakterystyka podatkowa SCSp Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant 1’impôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego. Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku. Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego. W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej).

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność GP będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia GS, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że GP nie będzie aktywnie uczestniczył w zarządzaniu spółek, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmował się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek. W przyszłości GP może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu.

W świetle powyższego GP nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu. Z uwagi na powyższe, GP nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.