Dodatkowe informacje
B. nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości B. posiadała status takiego podmiotu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj.
B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B. ? Czy przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj.
B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B. ? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie „spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj.
B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B. Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 oraz art. la UPDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są: osoby prawne (art. 1 ust. 1), spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art.
1 ust. 2), spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1), spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz podatkowe grupy kapitałowe (art. la). Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP Komandytariuszem spółki komandytowej będzie B., tj. spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp. Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o: regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK. 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.
Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.” Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa B. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, B. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych.
B. działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej: 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami B. będzie zajmować się F), w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (B. nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga). SCSp nie jest również osobą fizyczną.
W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie B. na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy B. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na B.: które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (po jej wniesieniu do B.) w spółkę komandytową, osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia A. Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, B. nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową (po jej wniesieniu do B.). W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce.
SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, B. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w A. i w związku z planowaną transakcją przekształcenia A. w spółkę komandytową).
Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).
Status prawnopodatkowy F na gruncie PDOP i UPO Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w B. będzie F. Zdaniem F, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na moment przekształcenia), której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..
Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP). W odniesieniu do przychodów, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową, F wskazuje, że powinny one zostać zaklasyfikowane jako tzw. przychody z udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia). Zgodnie z art. 4a pkt 21 UPDOP ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Z kolei przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 UPDOP).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 listopada 2014 r. A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółka powstała z przekształcenia A. będzie miała formę spółki komandytowej, a zatem spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Oznacza to, że dla F przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową będą stanowiły przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..
Zastosowanie przepisów UPDOP w zakresie opodatkowania w Polsce F będącej rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga należy rozpatrywać w świetle przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej: UPO). Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO (w brzmieniu ustalonym Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburga zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 964) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend; 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Określenie dywidendy zdefiniowane zostało natomiast w art. 10 ust. 3 UPO i oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Jak wskazano w Komentarzu do Konwencji Modelowej (tłum. Bany K., Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku.
Wersja skrócona, Warszawa 2010): „(...) niemożliwe jest zdefiniowanie określenia »dywidendy« w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła.
(...) ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia »dywidendy«, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 23, s. 235); „Ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 26, s. 236), co też zdaniem F ma miejsce na gruncie polskiego prawa podatkowego.
W świetle powyższego, zdaniem F, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..
Kategorie przysporzeń składające się na ten przychód należy określić i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP (tj. zgodnie z prawem krajowym), jednak opodatkować według odpowiedniej stawki wynikającej z art. 10 UPO. W związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu i przyszłym nie będą spełnione warunki do zastosowania stawki 0 procent wskazanej w UPO, w ustalonych w powyższy sposób przychodów zastosowanie znajdzie stawka 15%. Reasumując, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie spółka - utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj.
B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B.. Ad. 2 Zdaniem F, przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj.
B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B.. Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. la UPDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są: osoby prawne (art. 1 ust. 1), spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art.
1 ust. 2), spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1), spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a). Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo. W konsekwencji powyższego F stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez i spółkę komandytową powstałą z przekształcenia A., spółka ta nie będzie podatnikiem na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tej spółki komandytowej. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP Komandytariuszem spółki komandytowej będzie B., tj. spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.
Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o: regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.
Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa B. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, B. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych.
B. działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej: w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami B. będzie zajmować się F), w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (B. nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga). SCSp nie jest również osobą fizyczną.
W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie B. na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy B. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na B.: które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (po jej wniesieniu do B.) w spółkę komandytową, osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia A. Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, B. nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową (po jej wniesieniu do B.) oraz z tytułu udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia A.. W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce.
SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, B. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w A. i w związku z planowaną transakcją przekształcenia A. w spółkę komandytową).
Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).
Status prawnopodatkowy F na gruncie PDOP i UPO Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w B. będzie F. Przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..
Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w - tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną ^ działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.
Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, spółka komandytowa i B. są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, F i Komplementariusz. Biorąc pod uwagę fakt, iż F nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, i będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem F spółka komandytowa konstytuować będzie dla F zakład w rozumieniu UPO.
F wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe. W przedmiotowym stanie faktycznym F będzie osiągać przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnej podatkowo B.) w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia A.. Spółka komandytowa będzie wykonywała faktyczną działalność gospodarczą.
Biorąc pod uwagę powyższe, F stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonuje na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnej podatkowo B.) przez spółkę komandytową spowoduje powstanie dla niej zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada F w B. (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP).
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS). interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS), interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).
Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem F analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.
Zdaniem F powyższe oznacza, że przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), w której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki będzie posiadać F w B. z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski (który stanowić będzie A.), zgodnie z odpowiednią stawką podatkową przewidzianą w UPDOP.
Reasumując, przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B.. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 – jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.