Stanowisko Wnioskodawcy
Ad. pyt. 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien dla celów podatku CIT traktować rozpoznane rachunkowo i wykazane w pozycji „wynik z pozycji wymiany” wyceny pozabilansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w obcej walucie jako przychody podlegające opodatkowaniu bądź koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: ustawa ustawa CIT), podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatnika sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Ponadto, stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.
Brzmienie art. 9b ust. 2 ustawy CIT jednoznacznie wskazuje, iż chodzi o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W związku z tym, dla celów podatkowych należy uwzględnić ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, nie zaś odrębnie ustalać je jedynie dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem powyższego przepisu rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku CIT.
Norma art. 9b ust. 2 ustawy CIT wprowadziła do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla przychodów i kosztów uzyskania przychodów, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika. Ustawodawca przyjął założenie, iż badanie sprawozdania finansowego przez uprawniony do takiej czynności podmiot jest wystarczającą przesłanką do zastosowania przyjętej metody rachunkowej dla celów ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy interpretować zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych” jako kategorii odrębnej i nie stanowiącej różnic kursowych. Wynika to z faktu, iż art. 9b ustawy CIT odnosi się jedynie do różnic kursowych.
Przedmiotowa teza wynika wprost z literalnej wykładni norm zawartych w art. 9b ustawy CIT oraz jest spójna z celami wdrożenia tej regulacji, określonymi w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 733 z dnia 26 czerwca 2006 r.) oraz wynikającymi z wystąpienia zastępcy Dyrektora Departamentu Ministerstwa Finansów na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych z dnia 5 września 2006 r. (Nr 87) (Biuletyn Sejmowy 5 września 2006 r.).
Celem wprowadzenia metody rachunkowej było umożliwienie podatnikom rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych zgodnie z przepisami prawa rachunkowego, co miało prowadzić do ujednoliconego sposobu rozpoznawania przychodów i kosztów w rachunku bilansowym oraz w rachunku podatkowym. W konsekwencji, stosowanie przez podatnika tej metody niweluje różnice między zyskiem bilansowym a dochodem do opodatkowania ustalanych w odniesieniu do tych samych pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych.
Ponadto, podatnik ma obowiązek stosowania wybranej metody rachunkowej przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, co ma na celu zapobieganie spekulacjom oraz zapewnienie ciągłości niezbędnej do zapobiegania zniekształceniom wyniku podatkowego.
Należy podkreślić, iż zastosowanie metody rachunkowej jest możliwe jedynie pod warunkiem, że sprawozdanie finansowe podatnika podlega badaniu dokonanemu przez podmiot uprawniony do takiej czynności. Jest to warunek mający na celu zapewnienie, iż podatnik prawidłowo i rzetelnie zastosował metodę rachunkową.
Z powyższego wynika więc, w ocenie Wnioskodawcy, iż wprowadzenie takiego unormowania pozwala podatnikom na rozliczanie różnic kursowych jako przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie różnic kursowych ustalonych zgodnie z przepisami o rachunkowości i rozpoznanych jako przychody i koszty księgowe. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisem art. 9b ust. 2 ustawy CIT, fakt utworzenia różnic kursowych dla potrzeb rachunku bilansowego jest przesłanką wystarczającą do zakwalifikowania tych różnic kursowych dla potrzeb rozliczenia podatku CIT.
Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacja indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-168/12/AK) stwierdził:
„Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych z dokonanej wyceny aktywów oraz pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 updop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, można wywodzić, iż wykładnia celowościowa wskazuje, że warunkiem zastosowania art. 9b ust. 2 ustawy CIT w odniesieniu do instrumentów pochodnych jest to, aby (i) instrument był pochodnym instrumentem finansowym wyrażonym w walucie obcej i stanowiącym pozabilansową pozycję wyrażoną w walucie obcej oraz aby (ii) wycena danego instrumentu sporządzona zgodnie z przepisami o rachunkowości prezentowana w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy była uwzględniona w „wyniku z pozycji wymiany” jako różnica kursowa. Spełnienie obu przesłanek umożliwia w ocenie Wnioskodawcy rozpoznanie wyceny pozabilansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, ujętej w „wyniku z pozycji wymiany”, jako przychody i koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w analizowanej sytuacji spełniona, z uwagi na fakt, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, instrumentami podlegającymi wycenie będą pochodne instrumenty finansowe wyrażone w walucie obcej, których wycena uzależniona jest od zmian kursów walut obcych, takie jak FX opcja, FX forward, FX swap i CIRS. Instrumenty te będą ewidencjonowane zgodnie z przepisami rachunkowymi na kontach pozabilansowych i będą stanowić pozabilansowe pozycje wyrażone w walucie obcej.
Ponadto, Wnioskodawca stosując polskie standardy rachunkowości zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., będzie dokonywał okresowej wyceny wartości godziwej wyżej wymienionych pozabilansowych instrumentów finansowych i odnosił wynik wyceny na pozycję „wynik z pozycji wymiany”.
W ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych jest uregulowane jedynie na gruncie przepisów o rachunkowości. W związku z tym, w przypadku, gdy Wnioskodawca zgodnie z tymi przepisami dokona wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych i zaewidencjonuje je w „wyniku z pozycji wymiany” jako różnice kursowe, to będzie mógł ująć je w rachunku podatkowym.
Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem wystarczającym jest prawidłowe ujęcie różnic kursowych obejmujących wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych dla potrzeb rachunkowych potwierdzone przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych Wnioskodawcy.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.03.2010 r., sygn. IPPB5/423-5/01-3/IŚ).
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać w przychodach i kosztach uzyskania przychodów rozpoznane rachunkowo i wykazane w „wyniku z pozycji wymiany” wyceny pozabilansowych instrumentów pochodnych wyrażonych w obcej walucie (typu FX opcje, FX forward, FX swap, CIRS).
Ad. pyt. 2.
W ocenie Wnioskodawcy, wycena pochodnych instrumentów finansowych na stopę procentową oraz opartych o cenę towarów, które są wykazane w „wyniku operacji finansowych - papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi”, nie powinna być traktowana jako przychody podlegające opodatkowaniu lub koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera także kontrakty na instrumenty pochodne na stopę procentową typu IRS, FRA, umowy na opcje na stopę procentową oraz kontrakty na opcje oparte o cenę towarów.
Wskazane wyżej transakcje to transakcje zabezpieczające lub wpływające na pozycję wynikającą z ryzyka stopy procentowej bądź ryzyka cen towarów i jako takie ich wyceny nie są odnoszone na „wynik z pozycji wymiany: (nie są prezentowane w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy w „wyniku z pozycji wymiany” jako różnica kursowa). Ich wycena, zgodnie z przepisami rachunkowymi prezentowana jest w sprawozdaniu finansowym w pozycji „wynik operacji finansowych - papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi”, co podlega weryfikacji podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych Wnioskodawcy. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do nich zastosowania przepis art. 9b ust. 2 ustawy CIT. W konsekwencji, ich wycena nie będzie traktowana jako przychody podlegające opodatkowaniu lub koszty uzyskania przychodów w oparciu o powyższy przepis.
Wnioskodawca ponadto zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za moment powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak wynika z art. 16 ust. 1b ustawy CIT, pochodne instrumenty finansowe stanowią prawo majątkowe. W konsekwencji, za moment powstania przychodu w odniesieniu do pochodnych instrumentów finansowych należy przyjąć co do zasady dzień zbycia instrumentów pochodnych, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8b) ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile te wydatki, stosowanie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten odnosi się zatem do ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rezygnacją z tych praw lub ich odpłatnym zbyciem.
Dokonanie wyceny pochodnego instrumentu finansowego dla celów rachunkowych nie jest jednoznaczne ze zbyciem lub realizacją tego instrumentu, ani rezygnacją z praw wynikających z instrumentu. Dokonywanie wyceny pochodnych instrumentów finansowych wiąże się bowiem jedynie z ustaleniem aktualnej wartości tych instrumentów. W konsekwencji, sama wycena instrumentów pochodnych odnoszona (przed momentem realizacji, zbycia lub rezygnacji z praw) zgodnie z przepisami o rachunkowości na „wynik operacji finansowych - papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi”, nie będzie stanowiła przychodów podlegających opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wycena pochodnych instrumentów finansowych na stopę procentową (takich jak IRS, FRA czy opcje na stopę procentową) oraz opartych o cenę towarów (opcje towarowe) nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ani kosztu uzyskania przychodów w momencie jej dokonania.
W świetle powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe i Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Niezleżnie od powyższego podkreślenia wymaga, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o CIT, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości, jak słusznie zauwżył Wnioskodawca, określają skutek w odatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.
Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Banku ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w wyniku z pozycji wymiany różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.
Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Banku, jego wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek (w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości) sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.
Warto też wskazać, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).
Wyjaśnić również trzeba, że w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do problematyki związanej z prawidłowością rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, do czego nawiązał Wnioskodawca w stanowisku do pyt. Nr 2 (przywołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 3a i art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy CIT). Problematyka ta stanowi bowiem odrębne zagadnienie, które jednak nie stanowiło przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.
Treść interpretacji determinowana jest przez zakres wniosku, tj. przedstawiony w nim stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i prawny. Jej przedmiot, co istotne, powinien ściśle odnosić się do zawartego we wniosku pytania lub pytań. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację „porusza się” niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jednocześnie jednak zakres pytania – co do zasady – wyznacza zakres interpretacji.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.