Pytanie
2 Spółka może dokonać korekt przychodów wynikających z opisanych w stanie faktycznym „rabatów warunkowych” już w momencie, gdy znana jest dokładna wysokość udzielanego rabatu, nawet w sytuacji, gdy formalnie nie została jeszcze wystawiona faktura korygująca/ zbiorcza faktura korygująca, a jedynie sporządzona została Kalkulacja, o której mowa w pkt A opisu stanu faktycznego. W tym momencie obiektywnie znana jest już bowiem dokładna kwota korekty i w związku z tym nieuzasadnione wydaje się oczekiwanie z taką korektą na moment wystawienia faktury korygującej dokumentującej taki rabat.
Co więcej, biorąc pod uwagę, że jak wskazano w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 1 każda korekta (bez względu na jej przyczynę) powinna być odnoszona do okresu, w którym ujęta została faktura pierwotna, oczekiwanie z taką korektą na moment formalnego wystawienia faktury korygującej narażałaby Spółkę na konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny.
Z przepisu tego wynika więc, że można dokonać korekty faktury pierwotnej każdym dokumentem, o ile tylko zmienia on i wystarczająco precyzyjnie identyfikuje fakturę pierwotną. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Wykładnia powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu.
Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e (od 01.01.2015 r. w brzmieniu – z zastrzeżeniem ust. 3c-3g), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Nie wskazują również momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.
Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.
Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.
Faktury korygujące wystawiane przez podatników służą bowiem rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu.
Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.
Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Wnioskodawcę jest ustalenie momentu korekty przychodów w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami korygującymi/zbiorczymi fakturami korygującymi w wyniku zaistnienia zdarzeń opisanych w stanie faktycznym oraz momentu korekty przychodów wynikających z „rabatów warunkowych”, gdy znana jest już dokładna wysokość korekty (rabatu), lecz nie została jeszcze wystawiona faktura korygująca lub zbiorcza faktura korygująca.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że niezależnie od przyczyny powstania korekty faktury (rabaty udzielane Dealerom, wymiana samochodów pomiędzy Dealerami, błędne dane w systemie, zmiana cen podstawowych samochodów np. na skutek zwiększenia cła) punktem odniesienia dla faktury korygującej/zbiorczej faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. W konsekwencji ww. zdarzenia powodujące powstanie korekty przychodów powinny zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie/zwiększenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym przychody te pierwotnie powstały.
Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć/powiększyć pierwotnie uzyskane przychody o wartości wynikające z faktur korygujących/zbiorczych faktur korygujących i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie wykazał przychód.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że faktury korygujące/zbiorcze faktury korygujące wystawione przez Spółkę w związku z zaistnieniem zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, powinny odpowiednio pomniejszać/powiększać przychody Spółki wykazane w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu sprzedaży na podstawie wystawionych faktur pierwotnych, tj. powinny odnosić się do wykazanego uprzednio przez Spółkę przychodu należnego, jest prawidłowe.
Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu korekty przychodów wynikających z „rabatów warunkowych”, gdy znana jest dokładna wysokość udzielanego rabatu, natomiast formalnie nie została jeszcze wystawiona faktura korygująca/zbiorcza faktura korygująca. Z opisu sprawy wynika, że Spółka może udzielić Dealerom również „rabatów warunkowych” za realizację przez nich określonego wskaźnika/poziomu zakupu towarów od Spółki w danym okresie czasu, np. miesiącu lub kwartale. Powyższe rabaty dokumentowane są przez Spółkę zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi na rzecz Dealerów. Faktury te wystawiane są na podstawie kalkulacji (dalej: „Kalkulacja”).
Kalkulację sporządza Spółka w oparciu o dane zawarte w Systemie, a zawiera ona zestawienie dokumentów sprzedaży wystawionych Dealerom przez Spółkę w okresie za który kalkulowany jest rabat. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, korekta (bez względu na jej przyczynę) powinna być odnoszona do okresu, w którym ujęta została faktura pierwotna. Niezależnie więc od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty.
Zatem korekta przychodów wynikająca z udzielonych przez Spółkę „rabatów warunkowych” możliwa jest już w momencie, gdy znana jest dokładna wysokość udzielanego rabatu (na podstawie Kalkulacji), nawet gdy formalnie nie została wystawiona przez Spółkę faktura korygująca/zbiorcza faktura korygująca.
Jednocześnie zauważyć należy, iż powołane powyżej przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.
Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art.
27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy). Reasumując, stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.