Stanowisko Wnioskodawcy
Ad. 1.
W ocenie Spółki opisane części jej przedsiębiorstwa, stanowiące obecnie Dział IVD oraz Dział Hospital, z których pierwszy będzie podlegał wydzieleniu do N., a drugi pozostanie w Spółce, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (każdy) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Należy wskazać, że od 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został dodany przepis art. 2 pkt 27e, który dla celów VAT formułuje identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa ak analizowany wyżej przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych kwalifikowany jest jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:
występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.
składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki:
Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB). Dodatkowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. W ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych jest spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionych części przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację ich funkcji. Są to zarówno składniki materialne (np. środki trwałe), jak i niematerialne (wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z umów przypisanych odrębnie do Działu IVD i Działu Hospital, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę). W skład majątku przyporządkowanego do Działów wchodzą również pasywa w postaci zobowiązań (wynikających przede wszystkim z umów handlowych), które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto przenoszone składniki tworzą określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Spółka pragnie podkreślić, że zarówno Dział Hospital, jak i Dział IVD realizują obecnie przypisane wyłącznie im odrębne funkcje w ramach jej działalności. Co więcej, konsekwencją podziału przez wydzielenie będzie podjęcie przez N. działalności wykonywanej obecnie w ramach Spółki przez Dział IVD w celu osiągania z tego tytułu przychodów. Spółka będzie natomiast kontynuować wykonywanie działalności w oparciu o Dział Hospital. Spółka pragnie podkreślić, że posiadanie prawa do nieruchomości nie jest warunkiem niezbędnym do uznania, że dana masa majątkowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o VAT, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 483/11). Niezależnie od powyższego Spółka zamierza zapewnić N. prawo do wykonywania działalności na części nieruchomości zajmowanej obecnie przez Dział IVD. W tym celu przed dokonaniem podziału Spółka uzyska stosowną zgodę wynajmującego na zawarcie umowy podnajmu z N.. Z uwagi na fakt, że Dział Hospital pozostanie w strukturze Spółki, będzie on nadal korzystać z prawa do nieruchomości przysługującego Spółce.
W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem podziału przez wydzielenie (zarówno część pozostająca w Spółce, jak i wydzielana do N.) będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa Spółki:
Przepisy ustawy o CIT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2008 r. - sygn. ILPB3/423-480/08-5/EK).
Dział IVD oraz Dział Hospital zostały formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki. Oba Działy funkcjonują jako odrębne i samodzielne części działalności gospodarczej Spółki, do których przypisani zostali poszczególni klienci, prawa i obowiązki wynikające z zawartych z nimi umów, a także zobowiązania. Podstawową funkcją każdego z Działów jest bieżąca obsługa klientów Spółki. Z uwagi na fakt, że zarówno Dział IVD, jak i Dział Hospital operują w odrębnych dziedzinach, oferują odrębne produkty oraz przypisani są do nich odrębni klienci. Działy te funkcjonują w strukturze Spółki niezależnie od siebie. Oba Działy są odrębnie zarządzane oraz wykonują swoje zadania poprzez przypisanych do nich pracowników. Należy stwierdzić, że opisane części przedsiębiorstwa są już obecnie wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki jako odrębne Działy, posiadają przypisanych pracowników oraz składniki majątkowe i realizują specyficzne funkcje.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarówno część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem wydzielenia (Dział IVD) jak i część przedsiębiorstwa, która pozostanie w Spółce (Dział Hospital) spełnią warunki do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.
Wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa Spółki:
Zdaniem Spółki Dział IVD oraz Dział Hospital spełniają warunki do uznania ich za wyodrębnione z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki pod względem finansowym. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w interpretacji z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. PD-3/423-17/07 oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. - sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC). W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. - sygn. DF/415-15/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych. Zespół narzędzi rachunkowych stosowanych przez Spółkę daje taką możliwość. Należy wskazać, że Spółka posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na precyzyjne przypisanie przychodów oraz kosztów działalności odrębnie do Działu IVD oraz Działu Hospital, Spółka prowadzi odrębne centra kosztowe dla obu Działów. Co więcej, narzędzia rachunkowe Spółki umożliwiają obliczenie odrębnego wyniku finansowego Działu IVD oraz Działu Hospital (w szczególności, w księdze głównej wydzielone zostały konta, a w księgach pomocniczych subkonta dla każdego z Działów). Spółka posiada także odrębne rachunki bankowe w celu dokonywania rozliczeń transakcji związanych z funkcjonowaniem Działu IVD oraz Działu Hospital.
Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębnione w Spółce Działy IVD oraz Hospital będą spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne):
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-360/06/RM), „(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC): „W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza Sprzedającego i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że Dział IVD będzie wyposażony we wszelkie składniki majątku niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a N. będzie mogła w oparciu o nie od razu rozpocząć działalność w zakresie jak wykonywana obecnie w ramach Spółki. Przy pomocy nabytej części przedsiębiorstwa N. będzie również w stanie uzyskiwać przychody - a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie. Potwierdzeniem należytego wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa ze struktury Spółki jest również fakt, że kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu IVD nie będzie wymagało od N. dodatkowych, istotnych nakładów finansowych, czy też przeprowadzania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. W zależności od istniejących potrzeb N. zapewni (we własnym zakresie lub poprzez nabywanie odpowiednich usług) przejętej części przedsiębiorstwa obsługę księgowo-administracyjną, którą obecnie zapewnia pion finansowo-operacyjny Spółki. Możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz pełną odrębność finansową oraz organizacyjną prezentuje również funkcjonujący w strukturze Spółki Dział Hospital. Dział ten uzyskuje przychody ze sprzedaży produktów, technologii oraz świadczenia usług w zakresie wynajmu, instalacji, konserwacji oraz naprawy sprzętu medycznego. Dział ten także będzie miał możliwość dalszego niezależnego funkcjonowania, bez istotnych nakładów czy działań ze strony Spółki.
W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zespoły składników majątkowych wchodzących w skład obu opisanych części przedsiębiorstwa wykazują na tyle istotną samodzielność, że mogłyby stanowić niezależne od tej Spółki przedsiębiorstwa.
Reasumując, zdaniem Spółki obie części jej przedsiębiorstwa, stanowiące obecny Dział IVD oraz Dział Hospital, spełnią warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Ad. 2.
Ogólne zasady sukcesji prawnej przy podziale przez wydzielenie formułują przepisy KSH. Spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem, wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 KSH). Na spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH). Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zasadę tę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie — także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto, jak wynika z art. 93d Ordynacji podatkowej, przepis art. 93c ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, w przypadku uznania, że prawidłowe jest stanowisko przedstawione w pkt 1 niniejszego wniosku, zgodnie z którym zarówno majątek Spółki przejmowany przez N. (Dział IVD), jak i majątek pozostający w Spółce (Dział Hospital) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to w wyniku podziału przez wydzielenie N. będzie sukcesorem generalnym Spółki w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku (sukcesja generalna częściowa).
Ad. 3
Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie podziału podmiotów (z zastrzeżeniem ust. 19), dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów — wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu podzielonego. Jak wynika z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT, art. 16g ust. 9 ma zastosowanie jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z podziału, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podzielonego. W ocenie Spółki odrębnymi przepisami, zgodnie z którym N. wstąpi we wszelkie prawa Spółki — związane oczywiście z przydzielonymi składnikami majątku — jest art. 93c Ordynacji podatkowej. W zakresie prawa cywilnego i administracyjnego zasada sukcesji praw i obowiązków wynika natomiast z art. 531 § 1 i 2 KSH. W konsekwencji należy uznać, że zasada kontynuacji wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie w analizowanym przypadku, ponieważ N. będzie sukcesorem Spółki, na podstawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. l6g ust. 19 ustawy o CIT, ponieważ jak wskazano w uzasadnieniu do pkt 1 niniejszego wniosku, zarówno majątek Spółki przejmowany przez N. (Dział IVD), jak i majątek pozostający w Spółce (Dział Hospital) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W myśl art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. l6g ust. 9, powstałe z podziału (z zastrzeżeniem ust. 5), które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tego zdarzenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.
Powyższe oznacza, że N. nie tylko będzie zobowiązana do kontynuacji wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji Spółki, ale również do tzw. kontynuacji amortyzacji — dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzg1ędnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę.
W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ jak wskazano w uzasadnieniu do pkt 1 niniejszego wniosku zarówno majątek Spółki przejmowany przez N. (Dział IVD), jak i majątek pozostający w Spółce (Dział Hospital) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.
Ad. 4
W myśl obecnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla podatników ani dla organów podatkowych. Powyższe implikuje brak obowiązku uwzględniania przez organy podatkowe interpretacji w toku prowadzonych postępowań podatkowych i wydawanych decyzjach. Co istotne, w obecnym stanie prawnym nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie wymaga uprzedniej zmiany interpretacji indywidualnej. Powyższe nie oznacza jednak, że podatnikowi nie przysługuje ochrona prawna wynikająca zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Ochrona ta nie polega jednak na negowaniu istnienia obowiązku podatkowego, a odnosi się jedynie do ostatniego etapu realizacji zobowiązania podatkowego — zapłaty podatku. Przyjęty system ochrony jest zatem podobny do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Taka konstrukcja miała na celu uniknięcie zarzutów niekonstytucyjności, jakie pojawiały się na gruncie poprzedniego stanu prawnego.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej chroni podatnika w następujących sytuacjach:
interpretacja została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów,
nastąpiło uchylenie interpretacji indywidualnej w drodze prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego,
interpretacja nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W praktyce uznaje się, że „zastosowanie się do interpretacji” w rozumieniu przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej to realizacja przez danego podatnika określonego obowiązku (uprawnienia) podatkowego, według wzorca wynikającego z wykładni prawa dokonanej przez organ wydający interpretację. Art. 14k w § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że podatnik stosujący się do interpretacji jest chroniony przed skutkami związanymi ze zmianą lub uchyleniem interpretacji indywidualnej, jak również nieuwzględnieniem jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy do chwili jej zmiany, przez co należy rozumieć datę doręczenia wnioskodawcy interpretacji zmienionej przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny okres „nieszkodzenia” trwa do chwili doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia tego sądu. Zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić również w wypadku „nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”. Chodzi tu o sytuację, gdy rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym podjęte w okresie obowiązywania interpretacji nie uwzględni jej treści.
Stosownie do art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej:
nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz
nie wszczyna się postępowań o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte — umarza.
Art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje podstawowy zakres ochrony związany z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Ewentualny szerszy zakres ochrony od określonego w tym przepisie uzależniony jest od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej czy po tym terminie.
Przypadki, gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej — poza zwolnieniem z obowiązku zapłaty odsetek oraz odpowiedzialności kama-skarbowej — powoduje również zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku przewiduje art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji pod warunkiem, że wystąpią łącznie następujące przesłanki:
zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,
skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Brzmienie przepisu związane jest z faktem, że osoba, która dostosowała swe działania do treści interpretacji, działa w zaufaniu do organu podatkowego. W takiej sytuacji ma ona prawo oczekiwać, że jej niezawinione działanie (zastosowanie się do błędnej interpretacji) nie narazi jej na konsekwencje także w zakresie obowiązku zapłaty podatku. Art. 14m § 2 ustala okres zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w wypadku rocznego, kwartalnego i miesięcznego rozliczenia podatków. W myśl art. 14n Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i 14m tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki — w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Zdaniem Spółki, w przypadku zastosowania się przez N. do interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek Spółki, w zakresie dotyczącym działalności N. zastosowanie znajdą przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, jest ona „osobą planującą utworzenie nowej spółki” w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, jak wynika z art. 532 § 1 KSH do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. Należy wskazać, że w świetle przepisów KSH, N. jako spółka w organizacji zostanie zawiązana przez Spółkę jeszcze przed dniem wydzielenia (wpisu wydzielenia do rejestru) i objęcia jej udziałów przez wspólnika Spółki. Także w doktrynie podkreśla się że założycielem nowej spółki kapitałowej jest spółka dzielona (tak m.in. A. Kidyba — Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 532 KSH), przy czym dopuszczalny jest podział jednoosobowej spółki z o.o. przez utworzenie nowej jednoosobowej spółki z o.o.; przepisy o podziale spółek przez zawiązanie nowej spółki należy bowiem traktować jako L. w stosunku do przepisów ogólnych dotyczących tworzenia danego typu spółki. Nie może umknąć uwadze również fakt, że N. powstanie na bazie majątku wydzielanego ze Spółki, a który zostanie przeznaczony na pokrycie jej kapitału zakładowego. Podmiotem planującym utworzenie N. jest zatem Spółka, niezależnie od faktu, że ostatecznie (tj. po dokonaniu wydzielenia) nie będzie ona wspólnikiem. W konsekwencji należy uznać, że Spółka ma interes prawny w złożeniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, której moc ochronna obejmie spółkę N. — w przypadku zastosowania się przez nią do interpretacji oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki
W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:
Odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3.
Odpowiedź na pytania nr 4
Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisów art. 14b-14f Ordynacji podatkowej wynika, iż interpretacja indywidualna wydawana jest tylko na wniosek zainteresowanego i wyłącznie w jego indywidualnej sprawie. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że wnioskodawcą występującym o wydanie interpretacji może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jeżeli tylko wykaże, iż jest zainteresowana w sprawie, a rozstrzygana kwestia dotyczy jej indywidualnie. Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.
W myśl natomiast art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:
w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;
w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;
w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.
Należy wskazać, iż zgodnie z regulacją art. art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. W myśl art. 14m § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji.
W myśl natomiast art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:
zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;
zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.
Na podstawie art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa powyżej, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca — jako podmiot planujący utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „N.”) w wyniku podziału przez wydzielenie — jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskanie przez Spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie przepisów prawa podatkowego jakie będą miały zastosowanie do N. po jej utworzeniu jest motywowane wynikającą z przepisów art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej mocą ochronną interpretacji, która zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 tej ustawy przysługuje także w przypadku zastosowania się przez spółkę (w tym przypadku N.) do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki — w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której dotyczy zapytanie powstanie przez przeniesienie części majątku Spółki (spółki dzielonej) na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 530 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Jednocześnie należy podkreślić, że N. jako spółka w organizacji zostanie zawiązana przez Spółkę jeszcze przed dniem wydzielenia (wpisu wydzielenia do rejestru) i objęcia jej udziałów przez wspólnika Spółki. Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Wymienione w art. 14n § 1 przepisy regulujące konsekwencje prawne zastosowania się do interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio w przypadku wydania jej na wniosek osób planujących utworzyć spółkę - w zakresie dotyczącym jej działania (pkt 1) Redakcja art. 14n § 1 pkt 1 wskazuje, że chodzi tu o każdą spółkę wymienioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a także spółkę cywilną (art. 60 ustawy z dnia – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podkreślenia wymaga fakt, że komentowany przepis ustala obowiązek doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotom wymienionym w § 1 pkt 1.
Stosownie do przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną chroniony jest przed skutkami jej wadliwości, a także w sytuacji, gdy interpretacji nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Z kolei przepis art. 14m Ordynacji podatkowej określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty.
Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana jest bowiem konkretnemu wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, dotyczącej konkretnego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Zatem tylko ten wnioskodawca może korzystać z ochrony przyznanej mu w związku z zastosowaniem się do treści otrzymanej interpretacji. Natomiast powoływane we wniosku art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej regulują jedynie zakres tej ochrony. Jeżeli zatem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wystąpi Spółka, ochrona wynikająca z zastosowania się do tej interpretacji przysługuje tylko i wyłącznie temu Wnioskodawcy.
Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przypadku zastosowania się przez N. do interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki w zakresie dotyczącym działalności N. - jeżeli interpretacja indywidualna zostanie wydana przed dokonaniem wpisu N. do Krajowego Rejestru Sądowego - na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.