Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku uregulowania należności wskutek jej nieściągalności (i spisania z bilansu na podstawie prawa bilansowego) zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 updop, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności. Takie samo stanowisko uważamy za prawidłowe w sytuacji sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop).
Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) sprzedawanej należności. Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje zarachowania przychodów należnych wynikających z faktur wymienionych powyżej na podstawie art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W związku z okolicznościami przedstawionymi powyżej w sytuacji nieregulowania należności przez odbiorców, Spółka dokonuje spisania tych należności z bilansu albo ich sprzedaży. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop oraz których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.
Wobec powyższego więc Spółka dokonuje zaliczenia spisywanej z bilansu należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, czego podstawą prawną jest przepis wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop. Podobny schemat postępowania Spółka stosuje w przypadku sprzedaży niespłaconej należności udokumentowanej fakturą VAT i uprzednio zarachowanej jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również i w tym przypadku poniesioną na takiej transakcji stratę Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.
W myśl powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka w obu powyższych przypadkach ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej lub sprzedawanej należności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop dokonuje swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności.
Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przy czym w orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności.
Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Za uzasadnieniem powyższego stanowiska przemawia fakt, że Spółka mogłaby dochodzić od dłużnika pełnej nominalnej kwoty wierzytelności, czyli jej wartości brutto. Tym samym sprzedając taką wierzytelność Spółka właśnie takiej wartości, tj. brutto, została pozbawiona w związku z jej nieściągalnością czy też sprzedażą.
Wnioskodawca odnosi się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, w którym Sąd wyjaśnił, że „dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT.
Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 updop.
Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek.
Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika.” W odniesieniu do mniejszej sprawy istotne znaczenie ma także uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r„ podjęta w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/11, w której to jednoznacznie stwierdzono, że zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje z uwzględnieniem wartości wierzytelności razem z należnym podatkiem od towarów i usług.
Skład podejmujący powyższą uchwałę wskazał „zbadanie aspektu systemowego, a także celowości owego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.
Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną.
Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.” Ponadto istotny pogląd wyraził także NSA w kolejnym wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2069/10, w którym wskazał, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku.
Sąd stwierdził bowiem, że podatnik nie mógłby zrekompensować straty w części obejmującej podatek od towarów i usług kwalifikując ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, mimo tego, że wywiera on wpływ na wysokość osiągniętego przez takiego podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Zdaniem Sądu za powyższym poglądem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności bowiem sprzedawane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc również należny podatek od towarów i usług.
Powyższe stanowisko znajduje także swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, w którym Sąd stwierdził, że „Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nominalna wartość wierzytelności (brutto).” Poglądy reprezentowane przez sądy administracyjne znajdują także swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.
Wskazać tutaj można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-216/13-2/KS, w której to zaprezentowano stanowisko, że „ art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego.
(...) Ustalając stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ww. ustawy. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie wierzytelność w wartości nominalnej (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług), bowiem o taką wartość Spółka uszczupli majątek swój zbywając wierzytelność na rzecz firmy zewnętrznej (windykacyjnej).
Innymi słowy, Spółka ma prawo ustalić stratę ze sprzedaży wierzytelności przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.” Stanowisko zgodne z powyższym zajął także w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-482/13/PC, IBPBI/2/423-887/13/PC.
Potwierdzenie powyższego stanowiska wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-809 /09/12-S-1ZŁM, w której stwierdzono, że „dla oceny kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelność i zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, tj. z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.
W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług”. Wskazać ponadto należy, iż fakt, że podatnik uprzednio zaliczył do przychodów podatkowych jedynie wartość netto należności (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop), nie może być w ocenie Spółki argumentem za ograniczeniem poziomu kosztów podatkowych rozpoznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.
Nie jest to bowiem jakimkolwiek jego przywilejem, a jedynie konsekwencją normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Przepis ten m.in, wyłącza z kosztów podatkowych na gruncie updop zobowiązanie podatnika do uiszczenia od wystawionej faktury należnego podatku VAT. Gdyby podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odprowadzony w omawianych okolicznościach do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT (z własnych środków), byłby również zobowiązany, aby do przychodów podatkowych włączyć wartość zafakturowanej należności w kwocie brutto.
Tak więc zarówno w jednej, jak w drugiej sytuacji poziom dochodu podatkowego w sytuacji wystawienia przychodowej faktury VAT byłby identyczny, tj. niezależnie czy podatnik zaliczyłby do przychodów podatkowych jedynie wartość 100 jednostek pieniężnych, czy też do przychodów podatkowych zaliczyłby kwotę 123 j.p., zaś do kosztów 23 j.p. - jego dochód podatkowy, tak czy inaczej zaniknąłby się kwotą 100 j.p. Potwierdza to tezę podatnika, że zaliczenie do przychodów podatkowych wynikającej z faktury kwoty netto nie jest dla podatnika jakimkolwiek przywilejem.
Odpowiednio nie ma powodów, aby w momencie utraty tejże należności wskutek jej nieściągalności/sprzedaży z faktu, że do przychodów podatkowych zaliczył on tylko wartość netto należności wyprowadzać jakiekolwiek negatywne dla podatnika konsekwencje. Tym samym nie ma powodów, aby w momencie spisania należności z bilansu albo jej sprzedaży sztucznie ograniczać poziom możliwych do rozpoznania kosztów podatkowych. Nie ma również żadnych przesłanek i podstaw prawnych, aby w omawianej sytuacji poziom tychże kosztów podatkowych ustalić w innej wysokości, niż poziom faktycznej poniesionej przez podatnika straty, którą wyznacza nominalna wartość należności (tj. jej wartość brutto).
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) sprzedawanej należności.
Podobnie w sytuacji spisania z bilansu należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności. Stanowisko zgodne z powyższym wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 13.12.2013 r. sygn. IPTPB3/423-353/13-5/GG Dyrektor Izby Skarbowej z Łodzi.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu ostatecznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 830/18 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art.
14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art.
54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.