Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem od SKA przedsiębiorstwa, powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy CIT. Przepis art. 16g ust. 2 Ustawy CIT stanowi, iż wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
Z przywołanego powyżej przepisu Ustawy CIT wynika, iż wartość firmy występuje, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa przewyższa wartość składników majątkowych wchodzących w jego skład. Tezę tę potwierdza analiza innych przepisów Ustawy CIT. Po pierwsze przepis art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT stanowi, że: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie;”.
Zaś art. 16g ust. 10 ustawy o CIT stanowi, że: „W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2; 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy art. 16g ust. 2 oraz art. 16g ust. 10 ustawy o CIT mają zastosowanie do nabycia przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży oraz innych sposobów odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa, które na gruncie ustawy o CIT są traktowane identycznie jak sprzedaż (tj. zbywający rozpoznaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a nabywca powinien traktować cenę nabycia jako podstawę dla amortyzacji podatkowej). W analizowanej sprawie cenę nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu o art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT będzie stanowić wartość wierzytelności uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego.
Innymi słowy cena nabycie przedsiębiorstwa jest równa wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SKA z tytułu emisji obligacji, która to wierzytelność ulegnie wygaśnięciu z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa od SKA (spełnienia przez SKA tzw. świadczenia zastępczego).
Podsumowując, biorąc pod uwagę, że ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT cena nabycia przedsiębiorstwa, nabywanego przez Wnioskodawcę od SKA w drodze odpłatnego nabycia (tj. datio in solutum) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy. Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, powstała w drodze datio in solutum wartość firmy będzie podlegała amortyzacji.
Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że kupno przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez SKA zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu objęcia obligacji.
Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do przedsiębiorstwa SKA będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. Przepis art. 453 k.c. stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest „umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie” (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny.
Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1). Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne — tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykle wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym, ze względu na realny charakter datio in solutum, konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika.
W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę przez SKA własności przedsiębiorstwa (Nabycie przedsiębiorstwa) dojdzie do wywiązania się przez SKA ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu objęcia obligacji. Zatem, w następstwie zawarcia przez Wnioskodawcę i SKA umowy opartej na instytucji prawnej datio in solutum dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa oraz uregulowania wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SKA o zapłatę kwoty pieniężnej wynikającej z tytułu objęcia przez SKA obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.
Kluczowa dla analizy podatkowej Transakcji jest okoliczność, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., Nb. 3). W niniejszej sprawie odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę przy nabyciu przedsiębiorstwa jest wartość wierzytelności przysługującej mu wobec SKA z tytułu emisji obligacji. Z drugiej strony zaś SKA dokona zbycia przedsiębiorstwa w sposób odpłatny, gdyż jego zbycie będzie miało skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania SKA do pokrycia obligacji.
Należy również wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia przeprowadzenie Transakcji przy wykorzystaniu instytucji prawnej datio in solutum ma identyczny skutek jak przeniesienie przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (zobowiązania Wnioskodawcy) z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wyemitowanych obligacji, objętych przez SKA.
Podsumowując, z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, będzie miało charakter odpłatnego nabycia (kupna), o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. W konsekwencji postała wartość firmy będzie podstawą amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy CIT, ponieważ powstała ona w drodze odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa (odpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach instytucji datio in solutum).
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 (sygn.
ILPB4/423-265/13—3/LM) zgodził się z podatnikiem, potwierdzając, iż: „w przypadku nabycia przez Bank przedsiębiorstwa w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej w opisany powyżej sposób wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP zarówno w przypadku nabycia przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP w ramach wskazanego opisie zdarzenia przyszłego datio in solutum, jak i sprzedaży.” Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2012 r. (sygn.
IPPB5/423-983/12-2/DG) potwierdził stanowisko podatnika, iż „wartość firmy będzie podlegała amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ponieważ powstała ona w drodze kupna Przedsiębiorstwa w ramach transakcji stanowiącej jego odpłatne nabycie (odpłatne przeniesienie Przedsiębiorstwa w ramach instytucji datio in solutum). Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-257/14-2/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1479/14/AP). Ad.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ustalić wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa według ich wartości rynkowej z dnia nabycia przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT. Jak już Wnioskodawca wskazał, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa SKA powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy CIT.
W niniejszej sprawie — stosownie do art. 16g ust. 2 Ustawy CIT — wystąpi bowiem dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (którą stanowić będzie wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SKA z tytułu emisji obligacji, która to wierzytelność ulegnie wygaśnięciu z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa pomniejszoną o równowartość długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem — stosownie do treści art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy powyższa okoliczność oznacza w dalszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej.
Za tym stanowiskiem przemawia fakt, iż nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum będzie miało charakter nabycia odpłatnego. Uzasadnia to w pełni stosowanie do przedmiotowej transakcji reguł ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, które zostały określone przez ustawodawcę właśnie w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Jak już wskazano powyżej, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę wystąpi dodatnia wartość firmy (ustalona zgodnie z aut. 16g ust. 2 ustawy o CIT).
W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT, a nie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, przez co łączna wartość początkowa nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie właśnie suma ich wartości rynkowej. Reasumując, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa według sumy ich wartości rynkowej z dnia nabycia przedsiębiorstwa. Ad. 4.
Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Wnioskodawcy wartość składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi), które będą wchodzić w skład nabytego przez niego przedsiębiorstwa, powinna zostać ustalona dla celów podatkowych według wartości rynkowej tych składników z dnia nabycia przedsiębiorstwa. Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy Przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji prawnych dotyczących ustalenia dla celów podatkowych wartości składników majątkowych (niebędących środkami trwałym lub wartościami niematerialnymi i prawnych), które wchodzą w skład nabywanego przedsiębiorstwa.
Chodzi w szczególności o tego rodzaju składniki majątkowe, które są wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa. Określenie wartości podatkowej tego rodzaju składników majątkowych jest istotne w przypadkach, w których Wnioskodawca w ramach prowadzonego (nabytego od SKA) przedsiębiorstwa będzie zbywać tego rodzaju składniki majątkowe. Przedmiotowe składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przez co nie ma możliwości stosowania do nich bezpośrednio przepisów Ustawy CIT dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wartość składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi), które będą wchodzić w skład nabytego przez niego przedsiębiorstwa, powinna zostać ustalona dla celów podatkowych według wartości rynkowej tych składników z dnia nabycia przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę tych składników majątku, to właśnie wartość rynkowa tych składników majątkowych z dnia nabycia przedsiębiorstwa będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem przemawiają przede wszystkich względy natury systemowej.
Mając zatem na uwadze, że nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątkowych nastąpi w ramach jednego i tego samego zdarzenia prawnego co nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenie wartości podatkowej wszystkich tych składników majątkowych powinno zostać przeprowadzone na analogicznych zasadach. Należy również zauważyć, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-655/11-2/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jednoznacznie uznał, że wartość podatkowa składników majątkowych innych niż środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, które zostały nabyte przez podatnika łącznie ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w ramach likwidacji spółki, powinna zostać określona na takich samych zasadach jak wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W interpretacji tej organ podniósł w szczególności, co następuje: "sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów.
Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnic zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia, jakim jest likwidacja osoby prawnej." W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.