Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Spółki, Odsetki uczestniczące, które zostaną zapłacone przez Spółkę będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne do spełnienia są łącznie następujące przesłanki: koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz koszt nie został wymieniony w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Ad.
1. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Ustawodawca wskazał, iż dopuszcza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością w taki sposób, aby powodowały one osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka przystępując do Umowy Pożyczki zagwarantowała sobie środki finansowe, które umożliwiły jej realizację projektu deweloperskiego, a tym samym osiągnięcie przychodów z tytułu sprzedaży lokali. Wypłata Odsetek uczestniczących będzie konsekwencją realizacji zawartej Umowy Pożyczki, dzięki której Spółka osiągnęła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Spółka podkreśla również, iż dzięki pozyskanemu finansowaniu i kosztowi Odsetek Uczestniczących Spółka ma możliwość realizacji projektu deweloperskiego w oparciu o jasne i przewidywalne zasady finansowania, dzięki czemu w długim okresie buduje własny wizerunek jako godnego zaufania i rzetelnego dewelopera, co w branży deweloperskiej posiada niezwykle istotne znaczenie. W konsekwencji następne przewidywane projekty realizowane przez Spółkę umożliwią jej korzystanie z dotychczas wypracowanej pozycji rynkowej i sprzedaż lokali z większym sukcesem niż w pierwszym projekcie.
Spłata Odsetek uczestniczących na rzecz C. umożliwi również w przyszłości pozyskanie od tego podmiotu kolejnych pożyczek umożliwiających finansowanie projektów deweloperskich. C. uzna bowiem Spółkę za rzetelnego kontrahenta, z którym warto współpracować, co zaowocuje następnymi projektami.
W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślany jest fakt, iż spełnienie wymogu przewidzianego w treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest możliwe nie tylko poprzez wskazanie konkretnych przychodów związanych z poniesieniem określonego kosztu (jak ma to miejsce np. w przypadku odprzedaży towarów handlowych), ale również poprzez spełnienie funkcji danego kosztu jako kosztu mającego na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (Ustawodawca dostrzegł tą potrzebę dokonując zmiany przepisów Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2007 r.).
W przeciwnym razie, tego typu koszty jak koszty napraw gwarancyjnych lub innych czynności posprzedażowych (jak np. Helpdesk), czyli koszty poniesione po uzyskaniu przychodu lub też koszty o charakterze ogólnym (np. koszty podatku od nieruchomości od niewykorzystywanego majątku) nigdy nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT w związku z brakiem ich relacji z konkretnymi przychodami. Spółka pragnie również podkreślić, iż przepisy prawa cywilnego dają stronom pełną swobodę kształtowania stosunków według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Zdaniem Spółki, zawarta Umowa Pożyczki zawiera elementy umowy, która nie jest regulowana w polskim prawie, jednakże czynność ta stanowi skuteczną czynność cywilnoprawną a wydatek w postaci Odsetek uczestniczących jest racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością.
Pożyczkobiorca zgodził się bowiem na zapłatę odsetek oraz Odsetek uczestniczących, jednakże z drugiej strony Pożyczkodawca musiał zaakceptować istotne ryzyko wynikające z realizacji projektu, które mogło spowodować, iż Pożyczkodawca mógłby nie otrzymać zarówno Odsetek uczestniczących, jak i mógłby utracić kapitał główny pożyczki oraz należne mu podstawowe odsetki (w przypadku nierentowności projektu, co mogło mieć miejsce w związku z bardzo zmienną sytuacją na rynku nieruchomości na całym świecie i niedawnym kryzysem finansowym).
Należy podkreślić, iż przyjęty przez strony Umowy Pożyczki sposób kalkulacji wysokości Odsetek uczestniczących nie zmienia ich charakteru na potrzeby rozpatrywania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychody, strony mogą bowiem dobrowolnie ustalać mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty). Podobne stanowisko, potwierdzające stanowisko Pożyczkobiorcy, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w dniu 26 listopada 2008 r. (ILPB2/415- 659/08-2/ES).
Spółka podkreśla również, iż nie podlega żadnej dyskusji, iż odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie projektu deweloperskiego stanowią koszt uzyskania przychodu, co jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Mając na uwadze natomiast swobodę kształtowania umów, a tym samym możliwość wyboru sposobu kalkulacji wysokości odsetek, sposób tej kalkulacji - zdaniem Spółki - jako czynność techniczna, nie ma żadnego wpływu na okoliczność czy dane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodu lub też go nie stanowią.
Ad.2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ustawodawca przewiduje również dodatkowo odmienne traktowanie kosztów odsetek w przypadku, gdy zostały one zaciągnięte na sfinansowanie zakupu środka trwałego lub też, gdy podlegają one ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym z takimi przypadkami nie mamy jednak do czynienia.
Konsekwentnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, jedynie odsetki naliczone oraz nie zapłacone nie mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, natomiast nie ulega wątpliwości, iż odsetki zapłacone, oczywiście pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością, taki koszt stanowią.
Reasumując, w związku z faktem, iż: po pierwsze Odsetki uczestniczące, które zostaną zapłacone spełnią podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz, po drugie, nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT w konsekwencji, zapłacone Odsetki uczestniczące będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.
W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Punkt 11 art. 16 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się także naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z treści ww. przepisów wynika więc, że w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo. Należy jednak pamiętać, że o zakwalifikowaniu odsetek z tytułu spłaty pożyczek (kredytów) do kosztów podatkowych decyduje przede wszystkim cel, na jaki zostały zaciągnięte przedmiotowe pożyczki (kredyty).
Inaczej mówiąc, jeżeli zaciągnięta pożyczka (kredyt) nie zostały zaciągnięte w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów brak jest podstaw do zaliczenia odsetek z tytułu ich spłaty/kapitalizacji do kosztów uzyskania przychodów. Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie kwotę Odsetek uczestniczących można uznać za odsetki od pożyczki stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy na wstępie zdefiniować pojęcie pożyczki.
W związku z brakiem definicji pożyczki w polskim ustawodawstwie podatkowym, należy sięgnąć do definicji umowy pożyczki, uregulowanej w ustawie z dnia z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93). Zgodnie z art. 720 § 1 ww. ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 2 czerwca 2005r. Spółka zawarła z holenderską spółką C. B.V.(Pożyczkodawca) umowę pożyczki. Środki pozyskane w drodze pożyczki zostały przeznaczone na sfinansowanie zakupu gruntu oraz rozwój na tym gruncie projektu deweloperskiego. Umowa pożyczki przewiduje, że Pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek oprocentowanych w wysokości 15 % w skali roku, płatnych co miesiąc. Spłata kwoty głównej pożyczki oraz 15% odsetek ma nastąpić do dnia 31 marca 2011r. Oprócz wynagrodzenia w postaci 15% odsetek, Pożyczkodawcy przysługuje także dodatkowe wynagrodzenie, tzn. Odsetki uczestniczące.
Wysokość odsetek uczestniczących ustalono na poziomie 20% zysku zrealizowanego przez Spółkę na projekcie deweloperskim. Spółka wskazuje, że Odsetki uczestniczące są dalszymi odsetkami od części kapitałowej pożyczki, a odsetki te mają być zapłacone dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego, tj. do dnia 31 marca 2012r., jednakże pod warunkiem sprzedaży ostatniego lokalu. Jednocześnie Spółka wskazuje, że sposób kalkulacji tych odsetek, oparty o wielkości zysku na projekcie, nie ma bezpośredniego związku z kapitałem pożyczki. Ponadto z zawartej umowy wynika, że spółka C. posiada także możliwość kontroli realizacji projektu deweloperskiego, który finansuje udzieloną pożyczką.
Przysługuje jej w tym zakresie szereg uprawnień, od akceptacji osób zatrudnianych przez Spółkę, przez kontrolowanie wszelkiej dokumentacji związanej z projektem, po wyrażenie zgody na dokonanie takich zmian przez Spółkę jak zmiana charakteru jej działalności, zmiana charakteru projektu, decyzja o sprzedaży projektu, zmiana cennika sprzedawanych lokali, czy udzielania pożyczek lub wypłaty dywidendy. Biorąc pod uwagę ww. definicję pożyczki oraz postanowienia umowy, o której mowa we wniosku, należy stwierdzić, że umowy zawieranej przez Spółkę nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego.
Sam fakt, że kapitał został udostępniony przez Pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu – bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa. Ważne są więc także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie przez C. pożyczki. Należy zwrócić uwagę, że wynagrodzenie to, oprócz ustalonych odsetek, zawiera również wysoki udział w wyniku finansowym Spółki.
Ponadto C. posiada oprócz prawa do wynagrodzenia, szerokie uprawnienia zezwalające mu na ingerowanie w działalność Spółki, poprzez akceptację wszelkich zmian, jakich zamierza dokonać w szczególności takich, które miałyby negatywny wpływ na wielkość zysku z inwestycji. Więcej, C. ma możliwość decydowania m.in. o zatrudnianiu pracowników Spółki, akceptowania umów sprzedaży mieszkań, wglądu do ksiąg rachunkowych Spółki . Od zgody C. zależy nawet możliwość udzielenia przez Spółkę pożyczki lub wypłaty dywidendy. Zasadniczo, C. wręcz nabywa prawo do współdecydowania o działaniach Spółki.
Z powyższego wynika, że rola oraz uprawnienia C. znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 Kodeksu cywilnego. O różnicy pomiędzy umową klasycznej pożyczki a przedmiotową umową świadczy również uzależnienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje także, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku, gdy „inwestycja” się powiedzie.
Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) pozwala raczej sądzić, że mamy tu do czynienia z sytuacją, w której C. jest zaangażowany wspólnie ze Spółką w zarządzanie inwestycją – projektem deweloperskim, a nie z udzieleniem pożyczki. Skoro więc nie należy utożsamiać przedmiotowej pożyczki z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, nie należy również traktować kwoty Odsetek uczestniczących, wynikających z prawa Pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Nie można bowiem uznać udziału w wyniku finansowym Spółki za odsetki.
Tym bardziej, że odsetki skalkulowane w oparciu o kwotę główną pożyczki oraz kwota główna, są spłacane zgodnie z harmonogramem spłat (odsetki w wysokości 15% płacone w miesięcznych ratach, kwota główna ma być spłacona ostatecznie dn. 31 marca 2011r.), natomiast dodatkowe wynagrodzenie - Odsetki uczestniczące nie są już bezpośrednio związane z kapitałem pożyczki i mają być spłacone (jeżeli w ogóle wystąpi zysk z inwestycji) do dnia 31 marca 2012r. pod warunkiem sprzedaży ostatniego lokalu.
W przedmiotowej sprawie, wprawdzie Pożyczkodawca nie otrzymuje w Spółce praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym, kwota wypłacana przez Spółkę na rzecz C. w związku z przedmiotową umową, tj. Odsetki uczestniczące wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym Spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Odnosząc się do argumentacji Spółki, zgodnie z którą organy podatkowe potwierdzają stanowisko, że odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie projektu deweloperskiego stanowią koszt podatkowy, organ co do zasady nie kwestionuje takiego stanowiska. Zauważyć jednak należy, że kwestia uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów podatkowych 15% odsetek należnych od kwoty kapitału udzielonej pożyczki nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji.
Dodatkowo należy zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2008r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na którą powołuje się Spółka została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika (podatku dochodowego od osób fizycznych) a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.