Dodatkowe informacje
M. SCSp, K. I. SCSp, C. SCSp nie wybrały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości M. SCSp, K. I. SCSp, C. SCSp posiadały status takiego podmiotu W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia?
Czy w prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową zostanie zakończone po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach K. I. SCSp)?
Stanowisko Ad 1: Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia. Uzasadnienie: 1. Uregulowania KSH Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH).
Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
2. Uregulowania Ordynacji podatkowej Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: OP). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej.
Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy będzie jej sukcesorem (następcą prawnym).
Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. 3. Uregulowania ustawy o PDOP Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia K. I. w SK, bezpośrednim właścicielami K. I. będą: (i) K. I. SCSp - luksemburska spółka działająca w formie SCSp, oraz (ii) spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Drugi Wspólnik).
W ramach przekształcenia kapitał zakładowy K. I. zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w K. I.. Dotychczasowi wspólnicy K. I. staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami SK (K. I. SCSp przyjmie status komandytariusza, a Drugi Wspólnik komplementariusza K. I.). Z kolei udział w zyskach K. I. SCSp posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz W.. Oznacza to, że przed datą przekształcenia, Fundusz oraz W. posiadać będą udziały w K. I. za pośrednictwem K. I. SCSp.
W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz oraz W. będą pośrednimi właścicielami Spółki (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo) do określenia dochodu Funduszu oraz W. z tytułu przekształcenia Spółki w SK, zastosowanie znajdzie art. 5 ust 1 ustawy o PDOP. Z treści art. 5 ust 1 ustawy o PDOP wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art, 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z kolei art. 12 ustawy o PDOP zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka stoi na stanowisku, iż przyszli wspólnicy SK powstałej z przekształcenia K. I., nie osiągną przychodu z tytułu tego przekształcenia, albowiem przepisy ustawy o PDOP ani w art. 12, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują opodatkowania tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w wypadku przekształcenia Wnioskodawcy w SK, gdyż zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu Spółka będzie spółką niebędącą osobą prawną i nie będzie objęta normą tego przepisu (w sytuacji gdy proces przekształcenia Wnioskodawcy w SK zakończy się do 31 grudnia 2014 r., tj. zanim spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).
Przychodu wspólników Spółki nie można też ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 4a pkt 21), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie dotyczy obejmowania udziałów w spółce komandytowej gdyż nie jest ona podatnikiem.
Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP w związku z art. 16g ust, 18 ustawy o PDOP, w razie przekształcenia formy prawnej spółek wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Stąd, SK będzie kontynuować odpisy amortyzacyjne aktywów w wysokości, w jakiej miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy.
Powyższe również uzasadnia neutralność samego przekształcenia, jako że w jego wyniku nie dochodzi do podwyższenia wartości aktywów dla celów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie Wnioskodawcy w SK polega jedynie na zmianie formy ustrojowej Spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną, istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.
W konsekwencji SK z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej, z czym nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek przychodu dla wspólników Spółki, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia.
Podsumowując, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w SK, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia.
Stanowisko Ad 2: Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową zostanie zakończone po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach K. I. SCSp).
Uzasadnienie: Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotowe pytanie dotyczy zwolnienia z opodatkowania ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach K. I. SCSp) a nie definicji niepodzielonych zysków jako takiej. 1. Uregulowania KSH Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH).
Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa łub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
2. Uregulowania Ordynacji podatkowej Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz, U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: OP). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej.
Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. 3. Uregulowania ustawy o PDOP. a) Zyski niepodzielone Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na gruncie ustawy o PDOP, do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.
Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się przy tym na dzień przekształcenia. Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 a pkt 21 ustawy o PDOP określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami.
W przypadku zakończenia przekształcenia Spółki w SK po 31 grudnia 2014, pojęcie to będzie obejmować Kruczą, która, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2015 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PDOP spółki niebędąca osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Natęży przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10, ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 ustawy o PDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.
Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej (jaką będzie K. I. od dnia 1 stycznia 2015 r.) w spółkę komandytową intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową. b) Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP Komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia K. I. będzie K. I. SCSp, spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.
Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o: regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn, akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.
Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy." Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa K. I. SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, K. I. SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych.
K. I. SCSp działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej: w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami K. I. SCSp będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za jej zobowiązania - W.), w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (K.
I. SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga). SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że K. I. SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie spółka ta na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy K. I. SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na K. I. SCSp: które mogą powstać w związku z przekształceniem K. I. w spółkę komandytową, której wspólnikiem będzie K. I. SCSp (po wniesieniu K. I. do K. I. SCSp), oraz osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia K. I..
Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przed stawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp. W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności K. I. SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych.
W konsekwencji, K. I. SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów z udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia K. I. oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem K. I. w spółkę komandytową.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, K. I. SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce, K. I. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa.
Co za tym idzie, K. I. SCSp w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce, w tym w związku faktem, że będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO). c) opodatkowanie Funduszu Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia K. I. w SK, bezpośrednimi właścicielami Spółki będą: (i) K. I. SCSp - luksemburska spółka działająca w formie SCSp (podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niebędący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce) jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych), oraz (ii) spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Drugi Wspólnik).
W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółki zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w K. I.. Dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami SK (K. I. SCSp przyjmie status komandytariusza, a Drugi Wspólnik komplementariusza Spółki). Z kolei udział w zyskach K. I. SCSp posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz W.. Oznacza to, że w dacie przekształcenia, Fundusz oraz W. posiadać będą udziały w Spółce za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo.
W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Spółki (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust 1 ustawy o PDOP.
Z treści art. 5 ust 1 ustawy o PDOP wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem Spółki. Dochodem Funduszu będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków w Spółce na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (będący jej właścicielem) oraz bezpośredniego udziału Funduszu w zysku podmiotu transparentnego.
Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej jest, zgodnie z art, 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, zwalnia się z od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI. Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku przekształceniem Spółki w SK na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Fundusz.
W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotu transparentnego podatkowo obejmujący niepodzieione zyski przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej, tj. ta część dochodów z tytułu niepodzielonych zysków, która w dacie przekształcenia przypada podmiotowi transparentnemu podatkowo, będącemu właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej udział w zysku tego podmiotu przypada Funduszowi.
W konsekwencji, SK powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.
Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SK w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa) jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).
Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r., nr IPPB3/423-129/12-2/DP, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r., nr IPPB3/423-615/11-2/JG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r., nr IPPB3/423-570/11-2/DP, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., nr ITPB3/423-339/11/AM.
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na SK nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFI (w związku z jego udziałem w zyskach K. I. SCSp (podmiotu transparentnego podatkowo). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: UPDOP), dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przez spółkę, o której mowa w powołanym przepisie należy rozumieć spółkę, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 21 UPDOP).
Zgodnie z art. 26 ust. 6 UPDOP, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że obowiązki podatkowe, w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków, powstają w ściśle określonym układzie podmiotowym. Spółka przed przekształceniem musi posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a po przekształceniu przybiera formę spółki niebędącej osobą prawną.
W sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Wnioskodawca wskazał bowiem, że obecnie działa w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która do momentu przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie. Nie będzie on więc spółką w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe jest więc, co do zasady, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku realizacji opisanego przekształcenia nie będą na nim ciążyły obowiązki pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia.
W świetle tak sformułowanego opisu zdarzenia przyszłego organ nie może jednak wypowiedzieć się, co do tej części wniosku, w której Spółka uzasadnia, że po stronie jej wspólników w momencie przekształcenia nie wystąpi obowiązek podatkowy z jakiegokolwiek innego tytułu prawnego (np. art. 12 ust. 1 UPDOP). Wskazane przez Spółkę przepisy UPDOP (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12) nakładają określone obowiązki podatkowe wprost na podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z których podatnicy muszą wywiązywać się sami bez pośrednictwa płatnika.
Jasno należy wskazać, że interpretacja wydana na rzecz płatnika podatku może dotyczyć wyłącznie jego ewentualnego obowiązku w zakresie pobrania i wpłacenia podatku (bądź też braku takiego obowiązku). Nie można przy okazji stwierdzić, że opisane zdarzenie nie będzie rodzić innych konsekwencji podatkowych po stronie podatnika, które to konsekwencje mogą wystąpić niezależnie od zaistnienia określonych obowiązków po stronie płatnika. Stąd też interpretacja niniejsza nie może być uważana jako potwierdzenie tego, że wspólnicy Spółki (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych) nie będą objęci jakimkolwiek obowiązkiem podatkowym w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy.
W tej sytuacji interpretacja niniejsza może stanowić potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie jego ewentualnych obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzenie neutralności podatkowej planowanego przekształcenia dla wspólników Spółki może być w takim przypadku wydane na wniosek każdego ze wspólników.
Innymi słowy odnosząc się do uzasadnienia wniosku w zakresie dotyczącym pytania nr 1 wyjaśnić należy, iż brak obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy wynikać będzie nie tyle z bezwarunkowego stwierdzenia o braku jakiegokolwiek przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, ale z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wskazano wyżej, o całkowitej neutralności podatkowej tego przekształcenia można przesądzić jedynie po analizie wszystkich wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uwzględnić jednak należy, że przychody, o których mowa np. w art. 12 ust. 1 UPDOP należy rozpoznawać na zasadach ogólnych (wprost przez podatnika). Te ewentualne przychody nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych i nie podlegają rozliczeniu przez płatnika podatku, ale wprost przez podatnika. A zatem podatnik, a nie płatnik jest uprawniony zwrócić się w tej kwestii z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W omawianej sprawie możliwe jest więc potwierdzenie, że w związku z planowanym przekształceniem brak będzie obowiązków po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego ze względu na brak wypełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP.
Niemożliwe jest jednak potwierdzenie w całości stanowiska Spółki o całkowitej neutralności podatkowej planowanego przekształcenia dla wszystkich wspólników spółki przekształcanej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 2 wniosku, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.