Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniuz 2 października 2014 r., sygn. ILPP4/443-336/14-2/BA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania korekt z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz wykazania ich w deklaracjach VAT oraz w informacjach podsumowujących VAT UE – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania korekt z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz wykazania ich w deklaracjach VAT oraz w informacjach podsumowujących VAT UE. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Część towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży w sklepach klientom detalicznym jest nabywana od podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej (dalej: kontrahenci, kontrahent) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT). Spółka obniża podatek należny o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (oraz wykazuje we właściwej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT UE).

W związku ze skalą prowadzonej działalności oraz sytuacjami występującymi w bieżącej współpracy gospodarczej z dostawcami dostarczającymi towary handlowe (zarówno spożywcze jak i inne), występują sytuacje, w których należność z tytułu zrealizowanych WNT powinna być umniejszana na skutek następujących przyczyn: zwrotów towarów i reklamacji dokonanych przez Spółkę, otrzymanych przez Spółkę rabatów dotyczących zrealizowanych wcześniej WNT, udzielonych Spółce skont z tytułu dokonania płatności w określonym terminie, zmniejszenia ceny nie będącego korektą wcześniejszego błędu, lecz w wyniku ustaleń poczynionych pomiędzy Spółką a kontrahentem po zrealizowaniu WNT.

Spółka może na skutek ww. przyczyn otrzymywać dokumenty korygujące (np. faktury korygujące) wystawione przez kontrahenta, bądź dokumenty kontrahenta wystawione przez Spółkę w ramach procedury samofakturowania (dalej opisywane łącznie jako dokumenty wystawiane przez kontrahenta). Dokumenty korygujące mogą wpływać do Spółki z wielomiesięcznym opóźnieniem (po upływie trzeciego miesiąca od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT dokonanego wcześniej przez Spółkę). Spółka informuje również, że sytuacje opisane powyżej dotyczą stanu faktycznego jak również analogiczne sytuacje będą występowały w przyszłości, a zatem niniejsze zapytanie dotyczy też stanu przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za jaki okres należy rozpoznać korektę wartości WNT oraz wykazać ją w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej VAT UE w przypadku gdy: kontrahent wystawi i przekaże Spółce dokument korygujący (fakturę korygującą, notę, bądź inny dokument), wystawiony na podstawie przepisów kraju wystawcy, do końca trzeciego miesiąca od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT dokonanego wcześniej przez Spółkę; kontrahent wystawi i przekaże Spółce dokument korygujący (fakturę korygującą, notę uznaniową, zestawienie korygujące, bądź inny odpowiedni dokument) po upływie trzeciego miesiąca od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT dokonanego wcześniej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dnia 1 stycznia 2014 r. weszły w życie zmiany w treści ustawy o VAT m.in. w zakresie określenia momentu, z jakim po stronie podatnika powstanie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku WNT. W szczególności obowiązuje następujący stan prawny Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT. W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo to powstaje pod warunkiem że podatnik: otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Treść art. 86 ust. 10h wskazuje również, że otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Art. 86 ust. 13a wskazuje, że jeżeli podatnik w odniesieniu do WNT, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać na przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, którego brzmienie odpowiada brzmieniu art. 86 ust. 10a obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Ad. 1 i 2 Zdaniem Spółki, korektę wartości WNT, należy ujmować w miesiącu (okresie) otrzymania od kontrahenta dokumentu (faktury korygującej bądź innego dokumentu wystawionego przez kontrahenta) przez Spółkę, bez względu na to czy upłynął trzeci miesiąc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego wcześniej WNT przez Spółkę, czy też nie.

W tym samym okresie należy wykazać tę korektę w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej VAT UE. Uzasadnienie stanowiska Spółki Stanowisko Spółki, w stosunku do momentu ujęcia korekty podatku należnego oraz naliczonego dotyczącego WNT, wynika z literalnego brzmienia przepisów dotyczących ujmowania korekt faktur przez podatników VAT.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, którego brzmienie odpowiada brzmieniu art. 86 ust. 10a ustawy o VAT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Oznacza to nic innego, jak obowiązek zmniejszenia w przypadku WNT podatku należnego oraz naliczonego, a tym samym podstawy wykazywanej jako WNT w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE składanych przez Spółkę, w miesiącu/okresie otrzymania dokumentów korygujących. Ustawodawca nie przewidział bowiem odrębnych zasad, które miałyby dotyczyć korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych w ramach WNT. Z tej przyczyny w pełni uzasadnione jest przyjęcie jednolitej zasady dla rozliczania korekt, bez względu na to czy są to korekty dotyczące nabycia towarów od podmiotów krajowych czy też od podmiotów zagranicznych w ramach WNT.

Nie znajduje również oparcia w przepisach różnicowanie sposobu rozliczania korekt WNT od przyczyn stanowiących ich podstawę. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT, do której z kolei stosują się zasady określone w art. 29a dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania, w opinii Spółki przyjęte przez nią stanowisko jest właściwe. W przypadku bowiem wystawienia przez kontrahenta Spółki dokumentów korygujących zmianie ulega wysokość podstawy opodatkowania WNT, a co za tym idzie kwota podatku należnego, który dla celów rozliczania WNT stanowi jednocześnie podatek naliczony.

W opinii Spółki, zmiana przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. nie spowodowała zmiany rozumienia przepisów w zakresie rozpoznawania korekt podatku VAT z tytułu WNT. Zmiany przepisów w tym zakresie mają jedynie charakter redakcyjny i techniczny, a w rezultacie nie wpływają na merytoryczną interpretację i rozpoznawanie korekty WNT dla celów VAT.

W związku z powyższym, za aktualny należy uznać również pogląd przyjmowany dotychczas w praktyce interpretowania przepisów VAT przez organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w tym zakresie wielokrotnie wskazywały, że: „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Spółka powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania i kwoty podatku w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz informacji podsumowującej, składanej za okres, w którym otrzymano faktury lub noty kredytowe korygujące wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów” – interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-1919/10-2/EN; „Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Spółka powinna zmniejszyć kwotę podatku naliczonego (z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – przyp.

Spółki), a tym samym uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała korektę faktury, czyli w miesiącu kwietniu 2010 r.” – interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. ITPP2/443-1168b/10/AF. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie dokumentu korygującego WNT od kontrahenta zagranicznego będzie miało wpływ na obowiązek obniżenia podstawy WNT w okresie, w którym taki dokument korygujący do Spółki wpłynie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest: podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10; dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Część towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży w sklepach klientom detalicznym jest nabywana od podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej (dalej: kontrahenci, kontrahent) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W związku ze skalą prowadzonej działalności oraz sytuacjami występującymi w bieżącej współpracy gospodarczej z dostawcami dostarczającymi towary handlowe (zarówno spożywcze jak i inne), występują sytuacje, w których należność z tytułu zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów powinna być umniejszana na skutek następujących przyczyn: zwrotów towarów i reklamacji dokonanych przez Spółkę, otrzymanych przez Spółkę rabatów dotyczących zrealizowanych wcześniej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, udzielonych Spółce skont z tytułu dokonania płatności w określonym terminie, zmniejszenia ceny nie będącego korektą wcześniejszego błędu, lecz w wyniku ustaleń poczynionych pomiędzy Spółką a kontrahentem po zrealizowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Spółka może na skutek ww. przyczyn otrzymywać dokumenty korygujące (np. faktury korygujące) wystawione przez kontrahenta, bądź dokumenty kontrahenta wystawione przez Spółkę w ramach procedury samofakturowania (dalej opisywane łącznie jako dokumenty wystawiane przez kontrahenta). Dokumenty korygujące mogą wpływać do Spółki z wielomiesięcznym opóźnieniem (po upływie trzeciego miesiąca od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego wcześniej przez Spółkę).

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 1 ustawy – do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11. I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.