Pytanie
Spółki dotyczy tego, czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w przypadku przyjęcia po przekształceniu w spółkę kapitałową: roku bilansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i jednocześnie roku podatkowego trwającego za okres od dnia przekształcenia (lipiec 2015 r.) do 31.12.2015 r. Spółka uprawniona będzie do wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 UPDOP? czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze rokiem podatkowym do którego należy odnieść sposób ustalenia wysokości uproszczonej zaliczki na podatek jest dochód osiągnięty w 2014 r. − na podstawie zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę do dnia 31.03.2015 r.? roku bilansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i jednocześnie roku podatkowego trwającego za okres od dnia przekształcenia (lipiec 2015 r.) do 31.12.2016 r. Spółka uprawniona będzie do wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 UPDOP? czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie rokiem podatkowym do którego należy odnieść sposób ustalenia wysokości zaliczki jest dochód osiągnięty w 2014 r. − na podstawie zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę do dnia 31.03.2015 r.? czy w przypadku wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 6 UPDOP za rok podatkowy następujący po roku po przekształceniu, tj. za rok podatkowy w zależności od wyboru Spółki trwający od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. lub od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. sposób ustalenia wysokości tej zaliczki należy określić na podstawie dochodu osiągniętego przez Spółkę za okres od 01.01.2015 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółki w spółkę kapitałową − złożonego za ten okres zeznania CIT-8?
Zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku przyjęcia po przekształceniu w spółkę kapitałową roku bilansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i jednocześnie roku podatkowego trwającego za okres od dnia przekształcenia (lipiec 2015 r.) do 31.12.2015 r. Spółka uprawniona będzie do wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 UPDOP. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze rokiem podatkowym do którego należy odnieść sposób ustalenia wysokości uproszczonej zaliczki na podatek za okres od dnia przekształcenia (lipiec 2015 r.) do 31.12.2015 r. będzie dochód osiągnięty w 2014 r. − na podstawie zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę do dnia 31.03.2015 r. w przypadku przyjęcia po przekształceniu w spółkę kapitałową roku bilansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i jednocześnie roku podatkowego trwającego za okres od dnia przekształcenia (lipiec 2015 r.) do 31.12.2016 r. Spółka uprawniona będzie do wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 UPDOP. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie rokiem podatkowym do którego należy odnieść sposób ustalenia wysokości uproszczonej zaliczki na podatek za okres od dnia przekształcenia (lipiec 2015 r.) do 31.12.2016 r. będzie dochód osiągnięty w 2014 r. − na podstawie zeznania jest dochód osiągnięty w 2014 r. − na podstawie zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę do dnia 31.03.2015 r. w przypadku wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 6 UPDOP za rok podatkowy następujący po roku po przekształceniu, tj. za rok podatkowy w zależności od wyboru Spółki trwający od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. lub od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. sposób ustalenia wysokości tej zaliczki należy określić na podstawie dochodu osiągniętego przez Spółkę za okres od 01.01.2015 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółki w spółkę kapitałową − złożonego za ten okres zeznania CIT-8. Uzasadnienie.
Przekształcenie spółek osobowych w tym spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy KSH. W myśl art. 551 § 1 KSH: „Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)”.
Na podstawie art. 552 KSH: „Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną” Ponadto jak stanowi art. 553 § 1 KSH: „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”. Powyższe przepisy KSH oznaczają że spółka kapitałowa po przekształceniu ze spółki komandytowo-akcyjnej jest tym samym podmiotem, co przed przekształceniem a zmianie ulega wyłącznie forma prawna prowadzenia działalności.
Tożsame zasady obowiązują w przypadku takiego przekształcenia spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) na gruncie przepisów podatkowych. Taka sukcesja pełni praw i obowiązków podatkowych w przypadku opisywanego przekształcenia jako zasada wynika z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej − wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki”.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ponieważ w związku z dokonanym przekształceniem zarówno na gruncie przepisów KSH, jak i przepisów podatkowych, nie ulega zmianie tożsamość podmiotu a jedynie jego forma prawna. W szczególności przekształcenie nie powoduje również dla celów podatkowych powstania nowego podmiotu a spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przejmuje na siebie całość praw i obowiązków spółki osobowej przed przekształceniem (tu spółki komandytowo-akcyjnej). Nie ma zatem przeszkód aby Spółka po przekształceniu w spółkę kapitałową dokonała wyboru wpłaty zaliczek na podatek w uproszczonej formie.
Ponadto z art. 93e Ordynacji podatkowej „Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej”.
Spółka zaznacza, że w odniesieniu do możliwości wyboru uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek w myśl art. 25 ust. 6 UPDOP przepisy UPDOP nie przewidują zastrzeżenia, o braku możliwości takiego wyboru w następstwie dokonanego przekształcenia w szczególności też, zdaniem Spółki, w związku z tym, że w wyniku przekształcenia nie powstaje nowa spółka, a następuje jedynie zmiana formy prawnej dotychczasowej Spółki, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 25 ust. 8 UPDOP.
W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna wykazująca dochód podatkowy za 2014 r. po dokonanym w lipcu 2015 r. przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek w myśl art. 25 ust. 6 UPDOP. Zgodnie też z tym przepisem będzie odnosiła sposób obliczenia wysokości uproszczonych zaliczek na podatek w przedstawiony przez siebie sposób − zgodnie z własnym stanowiskiem w sprawie. Oczywiście ustalenie zaliczek będzie następowało z uwzględnieniem regulacji art. 25 ust. 6a UPDOP.
Prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19.06.2013 r. sygn. IBPBI/2/423-696/13/BG. Przywoływana interpretacja odnosiła się wprawdzie do przekształcenia spółdzielni w spółkę kapitałową, ale w ocenie Spółki, pozostaje to bez znaczenia dla istoty sprawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych została przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) stosownie do zapisów art. 551 Kodeksu spółek handlowych. SKA zobowiązana była przed przekształceniem do zapłaty zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie korzystała z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Rokiem podatkowym SKA był rok kalendarzowy.
SKA za 2014 r. osiągnęła dochód podatkowy, co wykazała w złożonym do końca marca 2015 r. zeznaniu podatkowym CIT-8. SKA z dniem 1 lipca 2015 r. przekształciła się w sp. z o.o. SKA na dzień poprzedzający dzień przekształcenia musiała zamknąć księgi rachunkowe. W konsekwencji SKA zobowiązana była do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający za okres od 01.01.2015 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w spółkę kapitałową. SKA za ten okres osiągnęła dochód podatkowy. Po dokonanym przekształceniu rokiem obrachunkowym spółki kapitałowej i jednocześnie rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy.
Pierwszy rok obrotowy został ustalony na okres od 1.07.2015 r. do dnia 31.12 2015 r. Spółka kapitałowa chciałaby wybrać uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek w myśl art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia); jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W świetle powyższego przekształcenie SKA w spółkę kapitałową, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz.U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że przekształcenie SKA w spółkę kapitałową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że spółka kapitałowa jako spółka, w którą przekształca się SKA, jest jej sukcesorem (następcą prawnym).
Innymi słowy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie.
Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 25 ust. 6 ww. ustawy: podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.
Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. W myśl art. 25 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy − podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy.
Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Przepis ust. 6 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio.
Natomiast art. 25 ust. 7 tej ustawy stanowi, że: podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani: w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek; stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym; wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach; (uchylony) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27. Stosownie do art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.
Możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie dotyczy podatników kontynuujących działalność. Wynika to z faktu, że wysokość zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach podatkowych, stanowi ona co do zasady równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.
Zatem z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać podatnicy, którzy: nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu dwóch lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym. Ponadto z wykładni gramatycznej powyższych przepisów wynika, że wysokość uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy podatnik ustala wyłącznie na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym: jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jeżeli spółka kapitałowa powstała z przekształcenia SKA, której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy za okres od dnia przekształcenia (tj.
1 lipca 2015 r.) do 31 grudnia 2015 r. jest zobowiązana (oprócz obowiązku zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody) wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które SKA złożyła do 31 marca 2015 r. za rok 2014. Ponieważ jak wskazano w zdarzeniu przyszłym w zeznaniu za rok 2014 SKA wykazała podatek należny, to kwotę tę dzieli się przez 12. Otrzymana wartość stanowi wysokość zaliczki wpłacanej w formie uproszczonej za okres od dnia przekształcenia do 31 grudnia 2015 r. Natomiast co do wysokości zaliczek za kolejno następujący po przekształceniu rok podatkowy to należy w tym wypadku wziąć po uwagę zeznanie złożone za okres od 1 stycznia 2015 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia SKA w spółkę kapitałową (czyli do 30 czerwca 2015 r.).
Reasumując − w przypadku przyjęcia po przekształceniu w spółkę kapitałową: roku bilansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i jednocześnie roku podatkowego trwającego za okres od dnia przekształcenia do 31.12.2015 r. spółka kapitałowa uprawniona będzie do wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, do którego należy odnieść sposób ustalenia wysokości uproszczonej zaliczki na podatek jest dochód osiągnięty w 2014 r. − na podstawie zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę do dnia 31.03.2015 r., w przypadku wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy za rok podatkowy następujący po roku po przekształceniu, tj. za rok podatkowy w zależności od wyboru spółki kapitałowej trwający od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. lub od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. sposób ustalenia wysokości tej zaliczki należy określić na podstawie dochodu osiągniętego przez SKA za okres od 01.01.2015 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia SKA w spółkę kapitałową − złożonego za ten okres zeznania CIT-8. Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie możliwości wyboru przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej metody uproszczonej wpłacania zaliczek w roku podatkowym od dnia przekształcenia do 31 grudnia 2016 r. (pytanie nr 3 i 4) został rozpatrzony postanowieniem z 8 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-215/15-5/MC o umorzeniu postępowania. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.