Stanowisko Wnioskodawcy
(ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r.). 1. Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie „J” na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.
W konsekwencji, transakcja wniesienia do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku nie będzie powodowała dla „J” powstania przychodu, jeżeli składniki związane z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową – przedmiot aportu – stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
2. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Działalność Dystrybucyjno - Usługowa funkcjonująca w ramach Oddziału i będąca zespołem składników wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, która będzie stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki Kapitałowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3. Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby: istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Ad. (a) Wyodrębnienie funkcjonalne. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że: „(…) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.
Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP), wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11). W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami, które będą wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej, istnieć będzie wyraźny związek funkcjonalny.
Działalność Dystrybucyjno - Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno - techniczne prowadzenia działalności. Wyodrębnienie funkcjonalne obejmować będzie również funkcje kadry pracowniczej, z uwagi na fakt, iż Oddział będzie zatrudniał pracowników.
Oddział zostanie zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych w Oddziale pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyć będą pewną całość.
Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ad. (b) Wyodrębnienie organizacyjne. Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. nr IPPP2/443-879/12-4/BH).
Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB). W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostaną spełnione.
Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki, tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany w statucie Spółki, w zarządzeniu wewnętrznym w sprawie zmian w strukturze organizacyjnej Spółki wprowadzającym nowy schemat organizacyjny Spółki. Wyodrębnienie Działalności Dystrybucyjno - Usługowej w formie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału.
Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.
Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym powyżej, Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyodrębnienie organizacyjne zostanie zrealizowane także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe).
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników stanowiących Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki przypisane do Oddziału będą spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Ad. (c) Wyodrębnienie finansowe.
Zdaniem Spółki, Działalność Dystrybucyjno - Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie stanowiła także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn.
ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m. in. to, że na potrzeby Oddziału będzie opracowana odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa strategia rozwoju oraz cele biznesowe zawierające w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet), a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział sporządzać będzie bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału.
W celu wyodrębnienia wszystkich księgowań związanych z funkcjonowaniem Oddziału w systemie SAP utworzony będzie dział gospodarczy, pozwalający na wyodrębnienie wszystkich księgowań operacji gospodarczych dotyczących Oddziału, co zostanie uwzględnione w polityce rachunkowości Spółki. Dodatkowo, w Spółce zostanie wprowadzona instrukcja użytkownika zawierająca instrukcje co do sposobu księgowania z wykorzystaniem działu gospodarczego Oddziału.
Będzie przy tym istniała możliwość sporządzenia w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla Spółki (bez Oddziału), dla Oddziału oraz dla łącznego sprawozdania Spółki obejmującego dane Oddziału. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Oddziału będą oddzielnie ewidencjonowane na odpowiednim dziale gospodarczym. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników. Ad. (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, zespół składników stanowiący Oddział posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).
Jak wskazano powyżej, Oddział stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. Działalności Dystrybucyjno - Usługowej. Na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu Działalności Dystrybucyjno - Usługowej. Po wniesieniu Oddziału do Spółki Kapitałowej, zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności.
Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek związany z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową alokowany do Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. W celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, Spółka dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce. Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania.
Osoby zatrudnione w Oddziale (niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział) zostaną również przeniesione do Spółki Kapitałowej. Po aporcie Działalność Dystrybucyjno - Usługowa zorganizowana w Spółce w formie Oddziału będzie kontynuowana przez Spółkę Kapitałową. Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjno - Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie spełniała wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż ze względu na fakt, że wkład niepieniężny Spółki do Spółki Kapitałowej będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki, aport nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie „J” na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.