Stanowisko Wnioskodawcy
W świetle przepisu art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest zobowiązany wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego na podstawie art. 14b par. 1 Ordynacji podatkowej, w której dokona oceny stanu faktycznego podobnego do stanu faktycznego, który został objęty ostateczną decyzją podatkową, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy innych okresów rozliczeniowych niż okres objęty przedmiotową decyzją. (stanowisko oznaczone nr 1 we wniosku ORD-IN).
Ad. 1)
Zgodnie z przepisem art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Interpretując wskazany powyżej przepis należy zatem ustalić zakres pojęcia „stanu faktycznego”.
W opinii Wnioskodawcy na stan faktyczny składają się dwa zasadnicze elementy tj. strona podmiotowa i przedmiotowa stanu faktycznego. Stroną podmiotową w analizowanym stanie faktycznym będzie podatnik tj. Gmina, a stroną przedmiotową takie elementy stanu faktycznego jak np. czas, miejsce czy podatek którego dotyczy postępowanie. Aby zatem zachodziła tożsamość stanów faktycznych pokrywać muszą się zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe dwóch zdarzeń.
W analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia zarówno w okresach objętym postępowaniem tj. do grudnia 2008r. włącznie, jak i w okresach których dotyczyć będzie wniosek o interpretację, czyli okres od stycznia 2009r., podatnikiem jest Gmina.
Tożsamość stanów faktycznych nie zostaje jednak zachowana na gruncie strony przedmiotowej, gdyż jak wskazano wyżej, decyzje ostateczne zostały wydane w zakresie podatku VAT za okresy do grudnia 2008r., a Gmina zamierza złożyć zapytanie odnośnie okresów od 2009r.
W obliczu powyższych rozważań, w opinii Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną dotyczącą przedstawionego stanu faktycznego - tj. obejmującego okres od stycznia 2009r. Gmina pragnie wskazać, iż przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi podatnik któremu została wydana decyzja podatkowa za jakikolwiek okres rozliczeniowy obejmujący rozliczenie podatkowe danego zdarzenia, nie mógłby już nigdy wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną co do tego stanu faktycznego za inne okresy rozliczeniowe, mimo iż przykładowo zmianie uległby stan prawny i podatnik miałby wątpliwości w zakresie skutków podatkowych stanu faktycznego w nowym stanie prawnym.
Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym każdorazowo wydaje je w danej sprawie, która swoim zakresem czasowym obejmuje jeden okres rozliczeniowy. Za kolejny okres rozliczeniowy wydaje się kolejną decyzję. Dzieje się tak z tego powodu, że zdarzenia mające miejsce w odrębnym okresie rozliczeniowym stanowią przedmiot odrębnej sprawy podatkowej. Dlatego też przykładowo decyzja wydana w odniesieniu do grudnia 2008r. za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjmuje elementy stanu faktycznego, które miały miejsce w tym miesiącu, a nie które miały miejsce np. w grudniu 2009r. W grudniu 2009r. miał miejsce odrębny stan faktyczny, który może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do kontroli podatkowej - jej zakresem objęty jest również określony okres rozliczeniowy.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w jednym z komentarzy do Ordynacji podatkowej wskazano, iż „Nie ma również przeszkód do wydania interpretacji indywidualnej, jeśli stan faktyczny był już wprawdzie przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, jednak określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny (np. podatnik dokonuje sprzedaży tych samych towarów). Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w decyzji wymiarowej organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej wydanej za określony okres rozliczeniowy nie gwarantuje powtarzalności rozstrzygnięcia wymiarowego za kolejne okresy rozliczeniowe. Zakres ochrony wynikający z otrzymanej interpretacji indywidualnej jest szerszy niż res iudicata decyzji wymiarowej. Podatnik ma zatem prawo żądania wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego, który był już - co do rodzaju - przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej, jednak występuje lub może wystąpić ponownie w działalności podatnika Wydana w odniesieniu do takiego stanu faktycznego interpretacja indywidualna nie będzie wywierać skutków w stosunku do zdarzeń, które były już objęte rozstrzygnięciem wymiarowym.” (Tak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., pod redakcją prof. dr hab. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo CH Beck, 2008.).
Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2010r., sygn. ITPB3/423-808b/09/MT, w uzasadnieniu której organ wskazał, że przepis ort. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie sprzeciwia się wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, identycznych ze stanem faktycznym, który został objęty ostateczną decyzją podatkową, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji będzie dotyczył innych okresów rozliczeniowych niż okres objęty decyzją łub postanowieniem organu podatkowego łub organu kontroli skarbowej rozstrzygającym sprawę co do jej istoty. Oznacza to, że wydanie wobec Spółki decyzji dotyczącej wyłącznie rozliczeń podatkowych za miesiąc luty 2006r. nie pozbawia jej możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej w przedmiocie rozliczeń wszelkich innych okresów, nawet jeżeli stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w tych okresach byłby identyczny (byłoby identyczne) ze stanem faktycznym objętym wydaną decyzją.”
Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009r., sygn. IPPB5/423-353/09-2/PS oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2008r., sygn. ILPB3/423-163/08-4/MC i w interpretacji z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. ILPB3/423-101/07-2/MC.
Również w wyroku NSA z dnia 23 marca 2012r., sygn. II FSK 1734/08, w uzasadnieniu Sąd wskazał, iż „Brak jest zatem podstawy prawnej uprawiającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej (na podstawie art. 14 a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.) podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją Związania takiego nie można bowiem domniemywać.”
Dodatkowo, należy wskazać iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010r., sygn. ITPB3/423-808b/09/MT wskazał, że Jeżeli wniosek o wydanie interpretacji będzie dotyczył stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który wystąpił (wystąpi) w innych okresach rozliczeniowych niż okres objęty wskazaną decyzją, pominięcie w treści oświadczenia o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej informacji o wydaniu ww. decyzji podatkowej nie narazi Wnioskodawcy na odpowiedzialność karną oraz sankcję braku skuteczności prawnej wydanej interpretacji indywidualnej.”
Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008r., sygn. ILPB3/423-163/08-4/MC.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Minister Finansów jest zobowiązany wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego na podstawie art. 14b par. 1 Ordynacji podatkowej, w której dokona oceny stanu faktycznego podobnego do staną faktycznego, który został objęty ostateczną decyzją podatkową, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy innych okresów rozliczeniowych niż okres objęty przedmiotową decyzją.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie jednak do art. 14b § 5 powołanej ustawy nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Interpretacja indywidualna wydawana jest na podstawie okoliczności faktycznych ujawnianych przez zainteresowanego w treści wniosku o jej wydanie. Organ właściwy do wydawania tego rodzaju rozstrzygnięć nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w tym w celu ustalenia, czy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, wnioskujący o wydanie interpretacji zobowiązany jest - na mocy art. 14b § 4 tej ustawy - złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.
W przypadku natomiast, gdy z treści złożonego wniosku wynika, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, stanowi to podstawę dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza złożyć wnioski o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ma jednak wątpliwości odnośnie możliwości uzyskania skutecznych prawnie interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy ocena prawna stanu faktycznego identycznego ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionymi w treści wniosku o wydanie interpretacji, jednak zaistniałego w innych okresach rozliczeniowych niż objęte zakresem wniosku, stanowiła przedmiot ostatecznej decyzji organu podatkowego.
Rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymaga szczegółowej analizy art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, odnosi się on wyłącznie do sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego. Zakresem jego zastosowania nie są natomiast objęte przypadki, gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zdarzenie przyszłe. Nie jest bowiem możliwe, aby niezaistniały jeszcze stan przyszły był przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ani by w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Ocena wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego stanu faktycznego w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, wymaga natomiast zbadania, czy na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny przedstawiony w treści wniosku:
jest przedmiotem toczących się - z udziałem wnioskodawcy jako strony - postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, postępowań kontrolnych organów kontroli skarbowej albo
jest przedmiotem sprawy podatkowej rozstrzygniętej co do jej istoty na rzecz wnioskodawcy w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Należy w tym celu uwzględnić takie elementy stanu faktycznego, jak podmioty, zdarzenia, czynności, których dotyczy oraz moment jego zaistnienia.
Innymi słowy o tożsamości stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowań bądź rozstrzygnięć, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej można mówić, gdy stanowią one te same zdarzenia lub czynności, dotyczące tych samych podmiotów, zaistniałe w tym samym momencie lub okresie.
Jednocześnie, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zarówno postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, jak i wydana decyzja lub postanowienie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej mają swój ściśle określony zakres przedmiotowy. W szczególności, dotyczą one konkretnych rozliczeń podatkowych za ściśle wskazany okres i tylko w odniesieniu do tych rozliczeń stanowią przeszkodę dla uzyskania interpretacji indywidualnej.
Unormowanie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej reguluje bowiem w istocie kwestię kolizji postępowania interpretacyjnego z innymi, wskazanymi w tym przepisie postępowaniami oraz kolizję rozstrzygnięcia interpretacyjnego z rozstrzygnięciem wymiarowym. W zakresie pierwszej kwestii ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zasady zakazu konkurencyjności postępowania interpretacyjnego, przyznając przy tym pierwszeństwo postępowaniu podatkowemu, kontroli podatkowej oraz postępowaniu kontrolnemu organu kontroli skarbowej. W zakresie rozstrzygnięć wymiarowych postanowiono natomiast ograniczyć prawo do uzyskania interpretacji w odniesieniu do tych zdarzeń, których skutki prawno - podatkowe zostały już władczo ukształtowane. Takie rozwiązanie ma na celu uniknięcie ewentualnego istnienia w obrocie prawnym aktów administracyjnych odmiennie kształtujących prawa i obowiązki danego podmiotu w zakresie konkretnego zdarzenia.
Jednocześnie z uwagi na informacyjną i gwarancyjną funkcję interpretacji uzasadnione jest umożliwienie podmiotom zainteresowanym otrzymania pisemnej interpretacji w odniesieniu do określonych zdarzeń podatkowych występujących w jego działalności w sposób powtarzalny. Zasadności takiego podejścia nie zmienia fakt, że analogiczne zdarzenie było już przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w decyzji wymiarowej organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, ponieważ nie gwarantuje to powtarzalności rozstrzygnięcia wymiarowego za kolejne okresy rozliczeniowe.
Wobec powyższego, sytuacja, w której podmiot zainteresowany zwraca się o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego, w ramach którego nie doszło do władczego ukształtowania sytuacji prawnej wnioskodawcy, nie wypełnia hipotezy art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie sprzeciwia się wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, identycznych ze stanem faktycznym, który został objęty ostateczną decyzją podatkową, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji będzie dotyczył innych okresów rozliczeniowych niż okres objęty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej rozstrzygającym sprawę co do jej istoty.
Oznacza to, że wydanie wobec Wnioskodawcy decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2008r., nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej w przedmiocie rozliczeń wszelkich innych okresów, nawet jeżeli stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w tych okresach byłby identyczny (byłoby identyczne) ze stanem faktycznym objętym wydaną decyzją.
W konsekwencji, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który wystąpił (wystąpi) w innych okresach rozliczeniowych niż okres objęty decyzją, w świetle art. 14b § 1 i 5 ustawy Ordynacja Podatkowa Minister Finansów jest zobowiązany wydać interpretację indywidualną dla Wnioskodawcy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Wskazać przy tym należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.