Pytanie
Wnioskodawcy obejmuje wszystkie projekty o cechach wskazanych przed powyższym wyliczeniem. a2) W związku z powyższym, pod kątem art. 4a pkt 26-28 uCIT, w ocenie Wnioskodawcy wykorzystuje on dostępną wiedzę z dziedziny nauki, techniki lub prowadzenia działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, a także zdobywa w ramach prowadzonych badań nową wiedzę oraz umiejętności (o możliwościach zastosowania konkretnych materiałów i surowcach w danych produktach, by osiągnąć określone cele), które wykorzystuje następnie do opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług.
Należy jednak wskazać, że ocena prowadzonych prac pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT jest już oceną prawną a nie elementem stanu faktycznego, do którego postawiono pytanie nr 1 we wniosku o interpretację, i w związku z tym ocena ta została przedstawiona w stanowisku prawnym a nie w opisie stanu faktycznego. Posługiwanie się w opisie stanu faktycznego pojęciami ustawowymi z definicji legalnych, a tym bardziej kwalifikowanie prowadzonych prac wprost w stanie faktycznym jako badania naukowe (podstawowe, stosowane, przemysłowe) lub prace rozwojowe, pozbawiałoby sensu występowanie o interpretację.
Organ jest bowiem związany wskazanym stanem faktycznym, skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa jest definiowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, to wskazanie w stanie faktycznym, że dane działanie stanowi badania naukowe (podstawowe, stosowane lub przemysłowe) lub prace rozwojowe, obligowałoby w zasadzie organ do uznania, że działania te stanowią działalność badawczo-rozwojową, gdyż wynika to wprost z przepisu (z definicji legalnej działalności badawczo-rozwojowej).
Wnioskodawca wnosi natomiast o zinterpretowanie przez Organ, czy opisane działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, a zatem to organ ma ocenić (zinterpretować), czy opisane działania, mieszczą się w zakresie definicji określonych w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Swoje stanowisko prawne w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił we wniosku w części H (własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego).
Jednocześnie należy wskazać, że z punktu widzenia Wnioskodawcy, dla wydania interpretacji nie jest istotne, czy poszczególne działanie jest kwalifikowane jako badania naukowe (podstawowe, stosowane lub przemysłowe) lub prace rozwojowo, gdyż przepis 18d uCIT wyszczególnia koszty ogólnie działalności badawczo-rozwojowej. Jedynie w ust. 4 odwołano się do badań podstawowych: „Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
Jednakże u Wnioskodawcy sytuacja taka nie występuje i Wnioskodawca o nią nie pyta. Kwalifikowanie poszczególnych działań jako badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest zatem istotną okolicznością stanu faktycznego dla wydania interpretacji, lecz oceną prawną (subsumpcja określonego stanu faktycznego pod definicję legalną).
Przy czym dla Wnioskodawcy wystarczająca jest ocena, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, bez potrzeby wskazywania, czy dane działanie jest badaniem naukowym, czy pracami rozwojowymi. b) Prace w zakresie projektów „wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w taj branży" - pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią: Nabycie i wdrożenie (wykorzystanie) nowego systemu Planowania Produkcji Wyrobów Gotowych (Zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o MRP (Planowanie Zasobów Produkcyjnych ang.
MRP II - Manufacturing Resource Planning, ERP - Planowanie zasobów przedsiębiorstwa (ang. enterprise resource płanning • ERP, umowy z klientami i transport liniowy oraz spedycyjny); Nabycie systemu i wdrożenie (wykorzystanie) automatycznych komunikatów do klientów w ścieżkę obsługi zamówień - od wpłynięcia do wysyłki (Automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień); Automatyzacja wysyłek wyrobów gotowych (Skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie WZ. identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów) - nabycie odpowiedniego systemu i urządzeń oraz ich wykorzystanie; nabycie i wdrażanie (wykorzystanie) innych oprogramowań, systemów i urządzeń (nowe technologię), pozwalających na usprawnienie, przyspieszenie procesów przedsiębiorstwa, w tym procesów produkcyjnych, logistycznych i obsługi klienta.
Wprowadzane ulepszenia mają znaczący charakter dla funkcjonowania przedsiębiorstwa i funkcjonujących w nim procesów i usług (następuje ich ulepszenie, zwiększenie wydajności, przyspieszenie). Powyższe zwiększa konkurencyjność Wnioskodawcy na rynku. b2) Pod kątem art. 4a pkt 26-28 uCIT, w ocenie Wnioskodawcy wykorzystuje on dostępną wiedzę z dziedziny nauki, techniki lub prowadzenia działalności gospodarczej (nowe technologie) do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.
Należy jednak wskazać, że ocena powyższych działań (wdrażanie nowych technologii opisane w pkt b) pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT jest już oceną prawną a nie elementem stanu faktycznego, do którego postawiono pytanie nr 1 we wniosku o interpretację, i w związku z tym ocena ta została przedstawiona w stanowisku prawnym a nie w opisie stanu faktycznego.
Posługiwanie się w opisie stanu faktycznego pojęciami ustawowymi z definicji legalnych, a tym bardziej kwalifikowanie prowadzonych prac wprost w stanie faktycznym jako badania naukowe (podstawowe, stosowane, przemysłowe) lub prace rozwojowe, pozbawiałoby sensu występowanie o interpretację, skoro organ jest związany podanym stanem faktycznym. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi poczynione w pkt a2) powyżej.
Odnośnie wskazania, czy innowacyjne oprogramowania, nowe technologie, maszyny i urządzenia, etc., zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i są wykorzystywane do projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, czy są wynikiem (efektem) prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez Spółkę (a jeśli tak, to których), Spółka informuje, że występują obie te sytuacje, tzn. innowacyjne oprogramowania, nowe technologie, maszyny i urządzenia są nabywane i wdrażane, ale także niektóre z nich są wynikiem własnych prac Wnioskodawcy.
Wnioskodawca prowadzi projekty polegające na wykorzystaniu istniejącej wiedzy, nabywanej przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (zakup opisanych w stanie faktycznym systemów, oprogramowania, nowych technologii, maszyn i urządzeń). Ta grupa projektów obejmuje wdrażanie innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa programów, maszyn, urządzeń oraz technologii, co stanowi wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu ulepszenia procesów, usług, planowania produkcji.
Projekty te polegają na wykorzystaniu dostępnych technologii (programów komputerowych, systemów, maszyn i urządzeń) w celu zautomatyzowania, ulepszenia pewnych czynności, usług tak, że wykonuje je określony system techniczny (oprogramowanie), a nie pracownicy, co przyczynia się do znacznego ulepszenia procesów w przedsiębiorstwie, przyspieszenia prac i ograniczeniu nakładu pracy pracowników, a pośrednio poprawia też wizerunek Wnioskodawcy na rynku. Poniżej, dla zobrazowania wyżej opisanych projektów, podaję przykłady wdrożonych systemów: wdrożenie nowego systemu Planowania zasobów przedsiębiorstwa: zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang. Materia!
Requirements Planning • Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterprise resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym (wdrożenie zintegrowanego systemu planowania produkcji w celu poprawy procesu planowania produkcji); wdrożenie automatycznego systemu informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień - usługa dla klienta; skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - usługa dla klienta; przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów; wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych, tj. systemu monitoringu procesów i operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników, realizacji poszczególnych zleceń, pozwalający na określenie stopnia ich zaawansowania/realizacji na dany moment; wdrożenie systemu pakowania wyrobów gotowych, mający na celu przede wszystkim lepsze niż poprzednio zabezpieczenie towaru, optymalizację transportu towarów z uwagi na możliwość lepszego wykorzystania przestrzeni, rezygnację 2 dużej ilości wypełniaczy - produkt eco, a dodatkowo poprawiający wizerunek firmy (nowy system pakowania wyrobów gotowych - ulepszenie procesu).
Jednocześnie należy wskazać, że w podobnie sformułowanych opisach stanu faktycznego organy wydają interpretacje podatkowe i nie wskazują, aby podanie przykładów dla zobrazowania cech lub przebiegu podejmowanych działań było nieprawidłowe.
Stan faktyczny może zostać opisany poprzez scharakteryzowanie podejmowanych działań, procesów - nie jest konieczne wyliczanie szczegółowo wszystkich odrębnych projektów, skoro pytanie dotyczy działań spełniających pewne cechy, które w ocenie Wnioskodawcy pozwalają na zakwalifikowanie ich do działalności badawczo-rozwojowej, w związku z tym okolicznością istotną dla wydania interpretacji jest opisanie tych cech działań, które pozwalają na subsumpcję stanu faktycznego pod określony przepis z uwagi na te konkretne cechy wypełniające przesłanki określone w przepisie.
Oprócz nabywania powyższych systemów, Wnioskodawca prowadzi też projekty badawczo-rozwojowe, w ramach których wytwarza we własnym zakresie dokumentację: wytworzenie kompletu materiałów, katalogów technicznych uwzględniających wyniki prac badawczo-rozwojowych - wprowadzenie usprawnia znacząco komunikację z klientami, komunikację wewnętrzną oraz rozszerza wiedzę pracowników, rozwój oferty produktowej Wnioskodawcy poprzez wykorzystanie wypracowanego wewnątrz przedsiębiorstwa zbioru około 40 podprojektów produktów (które są wynikiem prac badawczo-rozwojowych); oraz projekty, w ramach których wytwarza we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne: wytworzenie zmodyfikowanych maszyn lub urządzeń, narzędzi (środki trwałe) lub opracowanie technologii (wartości niematerialne) w ramach prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, na potrzeby prowadzenia odpowiednich badań i prac rozwojowych (w tym wypadku prowadzenie prac badawczo-rozwojowych jest elementem stanu faktycznego, a interpretacja ma dotyczyć odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych w przedsiębiorstwie na potrzeby prowadzonych prac badawczo-rozwojowych lub w wyniku prowadzenia takich prac - stąd szczegółowe opisywanie prac badawczo-rozwojowych nie jest tutaj istotne, gdyż Wnioskodawca nie oczekuje interpretacji w tym zakresie, lecz wskazuje, że takie prace prowadzi i organ jest tym związany).
Oprogramowania i systemy, opracowane technologie, stanowią wartości niematerialne i prawne, natomiast serwery, urządzenia i maszyny powiązane z odpowiednimi oprogramowaniami i systemami czy też wykorzystujące określone technologie (aby te oprogramowania i systemy mogły funkcjonować) stanowią środki trwale, w ocenie Wnioskodawcy, pod kątem oceny prawnej i odpowiedzi na pytanie nr 7 i 8 nie ma znaczenia, które konkretnie środki jak są kwalifikowane (jako środki trwałe czy jako wartości niematerialne i prawne), gdyż w przepisie są one traktowane jednakowo pod względem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uznania tych odpisów za koszty kwalifikowane.
Elementem stanu faktycznego istotnym dla wydania interpretacji jest to, że Wnioskodawca posiada opisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie oczekuje od organu interpretacji, czy wskazane w opisie stanu faktycznego oprogramowania, systemy, maszyny czy urządzenia stanowią środku trwałe lub wartości niematerialne i prawne, lecz interpretacji, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych sytuacjach stanowią koszty kwalifikowane. Okoliczność, o którą pyta organ, nie jest zatem istotna dla wydania interpretacji.
Ponadto Wnioskodawca podnosi, że funkcja danego systemu w przedsiębiorstwie i wynikające z tego ulepszenia procesów, usług, systemu planowania produkcji wynika już z opisu tego systemu. Wdrożenie opisanych w pkt IV stanu faktycznego systemów i technologii, maszyn czy urządzeń stanowi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych usług i procesów: zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang.
Materiał Requirements Planning • Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterpnse resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym - wdrożenie zintegrowanego systemu planowania produkcji w celu poprawy procesu planowania produkcji; automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień - ulepszenie procesu planowania produkcji oraz usługi dla klienta poprzez nabycie i wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy, skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - przyczynia się poprawy procesu planowania produkcji oraz ulepszenia ww. procesów w przedsiębiorstwie poprzez ich zautomatyzowanie i oszczędność czasu, co w ocenie Wnioskodawcy stanowi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów i usług; przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów - ulepszenie procesu w przedsiębiorstwie poprzez wykorzystanie istniejących nowych technologii, pozwalające na oszczędność czasu pracowników; wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych, tj. systemu monitoringu procesów i operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników, realizacji poszczególnych zleceń, pozwalający na określenie stopnia ich zaawansowania/realizacji na dany moment - automatyzacja procesu pozwalająca na optymalizację środków i czasu, potrzebnych do realizacji procesu dzięki wykorzystaniu nowych technologii; nowy system pakowania wyrobów gotowych - ulepszenie usługi w przedsiębiorstwie, podwyższenie jakości i poziomu zabezpieczenia towarów w transporcie, optymalizacja przestrzeni w środkach transportu z uwagi na możliwość rezygnacji z dużej ilości wypełniaczy (produkt eco), co pośrednio poprawia też wizerunek firmy na rynku.
Działania opisywane we wniosku o interpretację (badania naukowe i prace rozwojowe) prowadzone przez Wnioskodawcę nie są działaniami rutynowymi ani okresowymi, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy opisana w pkt I działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1 stanu faktycznego zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
Czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, opisanym w pkt II.2 stanu faktycznego, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej?
Uznając, iż odpowiedzi za zadane pytania nr 2-4 są prawidłowe, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pytaniach 2-4, w zakresie w jakim czas pracy tych pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 uCIT może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV.1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r„ natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo rozwojowej Wnioskodawcy a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (opis w pkt IV.2 stanu faktycznego)?
Czy w opisanym procesie tworzenia przez Wnioskodawcę nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzonych prac rozwojowych (pkt IV.3. stanu faktycznego), prace rozwojowe należy uznać za zakończone w miesiącu (roku) podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu prac rozwojowych albo w miesiącu (roku), w którym Wnioskodawca postanowił przerwać ten proces z uwagi na niecelowość lub nieracjonalność prowadzenia dalszych prac, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a uCIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania ósmego i dziewiątego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.
Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8 Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. Jak wskazano w pkt IV.2 stanu faktycznego, w wyniku wcześniej prowadzonych prac rozwojowych, które zakończyły się spodziewanym pozytywnym rezultatem zostają wytworzone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.
W wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT (m.in. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
W art. 15 ust. 4a uCIT wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach: w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 uCIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.
Zatem wybór sposobu ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakończonymi pracami rozwojowymi, determinuje moment uznania takich kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT, z uwagi na wymóg uprzedniego zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, by mógł on stanowić koszt kwalifikowany.
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegającą amortyzacji.
Przykładowo, jeżeli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, będą stanowiły 60% wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, a resztę stanowić będą koszty niekwalifikowalne do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane uznawać będzie 60% odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.
W ocenie Wnioskodawcy wybór sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, w szczególności wybór metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Wytworzone we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne charakteryzują się innowacyjnymi rozwiązaniami i stanowią wynik prowadzonych prac rozwojowych, w których wykorzystana została dostępna aktualnie wiedza i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu opracowania, tj. tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, narzędzi i procesów (badanie przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych nowych rozwiązań technicznych i technologicznych).
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego typu wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 uCIT, proporcjonalnie w części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT poniesione przez Wnioskodawcę składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.
Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 9, Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 15 ust. 4a uCIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach: w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 uCIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.
Przy czym zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane tylko w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pkt IV.3. w przypadku prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w lit. a-c powyżej, Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej bądź też wedle swego wyboru, zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w całości już w momencie ich zakończenia, stosowanie do art. 15 ust. 4a pkt 2 uCIT.
Wyboru jednego ze sposobów zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1-3 uCIT, Wnioskodawca może dokonać przed rozpoczęciem prac rozwojowych, a także po zakończeniu prac rozwojowych (jeżeli nie wybrał zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy). Dla ustalenia momentu, w którym można zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie ze sposobem określonym w art. 15 ust. 4a pkt 2 uCIT, konieczne jest zatem ustalenie momentu, w którym prace zostały zakończone.
W ocenie Wnioskodawcy, prace rozwojowe zostają zakończone w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o ich zakończeniu, bez względu na przyczynę takiej decyzji. Decyzja o zakończeniu może bowiem wynikać z uzyskania wyniku pozytywnego, wobec czego dalsze prace nie są potrzebne, ale także wskutek uzyskania wyniku negatywnego lub braku celowości czy też racjonalności prowadzenia dalszych prac. Zakończenie prac rozwojowych zawsze wiąże się zatem z decyzją Wnioskodawcy, w wyniku której dalsze prace w danym zakresie nie są prowadzone.
Analizując przesłanki zawarte art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c uCIT, w szczególności przesłankę „decyzji o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii” powstałych w wyniku prowadzenia prac rozwojowych, można uznać, że prace rozwojowe kończą się przed fazą produkcyjną (czy szerzej - komercjalizacji), tj. przed fazą wytwarzania tego typu produktów lub stosowania technologii. W ocenie Wnioskodawcy prace rozwojowe kończą się zatem w momencie ich zaprzestania wskutek decyzji Wnioskodawcy o ich zakończeniu.
W celu podjęcia decyzji o wytwarzaniu danych produktów powstałych w trakcie prac rozwojowych bądź też o stosowaniu opracowanej technologii, konieczna jest całościowa ocena prac i ich wyniku końcowego, a zatem prace rozwojowe muszą być już wówczas zakończone, by możliwe było podjęcie racjonalnej decyzji. Element woli i zachowania Wnioskodawcy ma istotne znaczenie w ustaleniu granic czasowych i momentu zakończenia prac rozwojowych. To Wnioskodawca decyduje o rozpoczęciu prac rozwojowych oraz - jak wynika z analizy treści art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - decyduje o komercjalizacji nowego produktu, a przed tym o zakończeniu prac rozwojowych.
To wreszcie sam podatnik może zdecydować o zakończeniu prac rozwojowych, których wynik jest pozytywny, ale nie ma zdolności do komercjalizacji (nie może być wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej). Wnioskodawca może też zdecydować o przerwaniu prac rozwojowych, które uznaje za niecelowe czy nieracjonalne. Każda z tych decyzji podatnika determinuje moment zakończenia prac rozwojowych.
Na tej zasadzie, jeżeli Wnioskodawca samodzielnie decyduje o rozpoczęciu i zakończeniu (przerwaniu) prac rozwojowych, to momentem zakończenia prac rozwojowych jest - najpóźniej - moment podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o zaprzestaniu prowadzenia prac rozwojowych, w tym również o wcześniejszym zakończeniu tych prac (np. poprzez cofnięcie wniosku o wdrożenie prac w danym zakresie poprzez zaniechanie analiz i badań koniecznych do wdrożenia), kierując się m.in. względami ekonomicznymi (opłacalność projektu). O momencie zakończenia prac rozwojowych można również wnioskować z charakteru i natury opisanego procesu tworzenia nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Ten proces stanowi, w sensie ekonomicznym i logicznym, pewną całość. Między fazami procesu tworzenia nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej istnieje ścisła zależność i ścisły związek przyczynowo skutkowy. Należy zatem spojrzeć na analizowany proces jako przedsięwzięcie gospodarcze, którego celem jest powstanie nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które – z perspektywy tego celu - stanowi logiczną i spójną całość.
Całościowa ocena tego procesu musi prowadzić do wniosku, że jego naturalnym momentem zakończenia jest podjęcie decyzji o zakończeniu prac z uwagi na uzyskanie zamierzonego efektu, bądź też o zaprzestaniu dalszych prac z różnych przyczyn, np. ze względów ekonomicznych. Tak rozumiane kryterium całościowej oceny jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w kontekście kosztów prac rozwojowych jako odrębnego rodzaju kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z 13 maja 2015 r. (sygn.
II FSK 1029/13), NSA wyraził m.in. następujący pogląd: „Prawo podatkowe nie określa znamion wykorzystania powstałego projektu do celów komercyjnych lub doświadczalnych jako wpływających na zakres pojęcia prac rozwojowych, a co za tym idzie decydujących o kwalifikacji podatkowej danego przedsięwzięcia. Nienaturalne byłoby rozbijanie całości przedsięwzięcia gospodarczego na poszczególne elementy, bez uwzględnienia jego natury.
Uzależnienie całkowitej oceny przedsięwzięcia od jednego jego elementu nie może stanowić o jego zakwalifikowaniu do kategorii działań gospodarczych niespełniających wymogów do uznania ich za prace rozwojowe, bowiem oceny należy dokonywać pod kątem całkowitej charakterystyki danych działań”. Wnioskodawca może zatem wybrać jeden ze sposobów rozliczania kosztów uzyskania przychodów na początku prac rozwojowych, czyli najpóźniej w momencie poniesienia pierwszego kosztu prac rozwojowych w ramach konkretnego procesu czy projektu tego rodzaju.
Wnioskodawca albo wybiera jeden z dwóch sposobów potrącenia przed zakończeniem owego procesu (projektu), czyli: w miesiącu poniesienia kosztu albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie co najwyżej 12 miesięcy, albo jeden z dwóch sposobów potrącenia po zakończeniu procesu (projektu) prac rozwojowych, czyli: jednorazowo w roku zakończenia prac rozwojowych albo poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie co najmniej 12 miesięcy (jeżeli prace rozwojowe spełniają warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).
Jeżeli podatnik wybrał potrącalność przed zakończeniem prac rozwojowych, czyli jeden z dwóch pierwszych sposobów, to może stosować ten sposób aż do zakończenia prac rozwojowych w ramach konkretnego procesu (projektu). Jeżeli natomiast wybrał potrącalność po zakończeniu prac rozwojowych, to dopiero po zakończeniu konkretnego procesu (projektu) tych prac może wybrać jeden z dwóch pozostałych sposobów.
Przy czym jego prawo wyboru jest o tyle ograniczone, że jeżeli chce wybrać potrącalność poprzez amortyzację podatkową, to zakończony proces (projekt) musi spełniać wszystkie warunki zawarte w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, czyli m.in. podatnik musi podjąć „decyzję o wytwarzaniu” nowego produktu lub stosowaniu nowej technologii. Jeżeli nie wszystkie warunki są spełnione, wybór podatnika jest ograniczony do sposobu polegającego na jednorazowym potrąceniu sumy kosztów konkretnego procesu (projektu) polegającego na prowadzeniu prac rozwojowych.
Jednak nawet jeżeli wszystkie warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 są spełnione, wartości materialne i prawne powstałe w wyniku prac rozwojowych nie muszą podlegać amortyzacji i Wnioskodawca może wybrać jednorazowe potrącenie całości kosztów tych prac w roku, w którym zostały zakończone. Prawo do wyboru sposobu potrącania kosztów prac rozwojowych znajduje potwierdzenie w wykładni autentycznej art. 15 ust. 4a uCIT.
Taki zamiar został jasno i wyraźnie wypowiedziany już w 2009 r. w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie uCIT, z której wynika obecny kształt tego artykułu: „W wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji.
Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego” [uzasadnienie rządowego projektu (z dnia 3 lutego 2009 r.) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 1662 w Sejmie VI kadencji) - ustawa z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587)].
Prawo podatnika do swobodnego wyboru sposobu potrącania kosztów prac rozwojowych zostało potwierdzone także w orzecznictwie NSA: „Mając na uwadze intencje ustawodawcy, który wyodrębnił prace rozwojowe jako te, których koszty mogą być rozliczane w trojaki sposób i uzależniając wybór sposobu od decyzji przedsiębiorcy, należy z całą stanowczością podkreślić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego również koszty praw autorskich mieszczą się w ramach kosztów prac rozwojowych i mogą być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4a) [ustawy o CIT]” (wyrok NSA z 13 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1029/13), podobnie wyrok NSA z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2069-2070/12).
Również organy podatkowe akceptują wyżej opisane prawo podatnika do wyboru sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych. Jednym z przykładów jest tutaj następująca interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-359/14-2/RS): „W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych” (podobne stanowisko przyjęto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-94/16/IZ).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Jednocześnie tut. organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.
Odnośnie powołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Organ zauważa również, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art.
53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.