Ocena stanowiska
Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 10-11 (w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz nr 6-9 (w przedmiocie podatku od towarów i usług) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu. Wniosek zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 4 również zostanie rozpatrzony odrębnie. Zdaniem Zainteresowanych: Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zbywanie Wierzytelności na rzecz C nie będzie skutkować dla Polskich Zbywców powstaniem przychodu podatkowego z tytułu zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) ani powstaniem przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. W analizowanej sprawie u Polskich Zbywców zbywane Wierzytelności wygenerowane w transakcjach handlowych z Dłużnikami (wierzytelności „własne” Polskich Zbywców) zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (jako przychód ze sprzedaży towarów lub usług Polskich Zbywców).
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w takiej sytuacji zapłata uzyskana przez Polskich Zbywców od C za Wierzytelności zbyte na rzecz tego podmiotu nie powinna zwiększać przychodów podatkowych Polskich Zbywców (tj. po stronie Polskich Zbywców nie zostanie wygenerowany „kolejny” przychód podatkowy z tytułu kwot uzyskach od C w związku ze zbyciem własnych Wierzytelności w ramach Umowy). W tym przypadku nastąpi bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów Polskich Zbywców.
Ze względu na fakt, że kwoty wypłacone przez C (faktora będącego nabywcą Wierzytelności) zostały już uprzednio zaliczone do przychodów Polskich Zbywców jako przychód należny, w momencie zbycia Wierzytelności nie powinny być one ponownie uznane za przychód Polskich Zbywców.
Powyższą kwalifikację potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS, w innej sprawie Wnioskodawcy wydanej w analogicznym stanie faktycznym, stwierdzając, m.in., że: „(...) u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.
Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód”. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia Wierzytelności nie będzie stanowił dla Polskich Zbywców przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.
Tym samym do przychodów objętych zakresem przedmiotowym powyższej regulacji można zaliczyć dwie poniższe kategorie przysporzeń: przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych; lub przychody ze zbycia wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Przychód ze zbycia własnej wierzytelności handlowej, tj. wierzytelności, której zbywca nie nabył od poprzedniego wierzyciela, ale „wygenerował” w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, nie mieści się w zakresie przywołanej powyżej definicji przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT.
Wierzytelności Polskich Zbywców będące przedmiotem Transakcji przede wszystkim nie są wierzytelnościami uprzednio nabytymi przez Polskich Zbywców. Wierzytelności te niejako „pochodzą” od Polskich Zbywców (wynikają ze sprzedaży towarów i usług Polskich Zbywców na rzecz Dłużników) i do momentu przystąpienia przez Polskich Zbywców do Umowy nie były przedmiotem obrotu. Zatem Wierzytelności będące przedmiotem Transakcji nie spełniają pierwszego z dwóch alternatywnych warunków pozwalających zakwalifikować przychody z ich ewentualnego zbycia za przychody z zysków kapitałowych.
Dodatkowo, Wierzytelności będące przedmiotem Transakcji nie wynikają również z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b, przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki, dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia, odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3, odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna), przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej; przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego; inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów; przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną; przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych; przychody: z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c, ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.
Wśród powyższych kategorii „zysków kapitałowych” nie znajdują się przychody z działalności operacyjnej polegającej na sprzedaży towarów i usług, która jest źródłem Wierzytelności Polskich Zbywców, które będą zbywane na rzecz C w analizowanej sprawie. Podsumowując, należy stwierdzić, że Wierzytelności będące przedmiotem Transakcji: nie stanowią wierzytelności uprzednio nabytych przez Polskich Zbywców; oraz nie wynikają z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbywanie Wierzytelności będących przedmiotem Transakcji przez Polskich Zbywców na rzecz C nie będzie stanowić dla Polskich Zbywców przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT. Ad.
2 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w uzasadnieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, do kwalifikacji skutków podatkowych zbycia Wierzytelności na rzecz C należałoby przyjąć pogląd, zgodnie z którym w momencie zbycia Wierzytelności na rzecz C, Polscy Zbywcy byliby zobowiązani rozpoznać „kolejny” przychód podatkowy, kwalifikowany jako przychód ze zbycia praw majątkowych zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.
W takim przypadku, w analizowanym schemacie transakcyjnym Polscy Zbywcy rozpoznawaliby „pierwszy” przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT z tytułu prowadzonej przez Polskich Zbywców działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Dłużników (z tytułu wystawionych Dłużnikom faktur dokumentujących Wierzytelności). Następnie, niezależnie od powyższego, w momencie sprzedaży Wierzytelności dochodziłoby po stronie Polskich Zbywców do zbycia na rzecz C prawa majątkowego, którym są Wierzytelności (wierzytelności własne Polskich Zbywców).
W tym zakresie nie można byłoby uznać, iż zbycie Wierzytelności na rzecz C skutkuje powstaniem po raz drugi przychodu, kwalifikowanego po stronie Polskiego Zbywcy jako przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) polegającej na sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Obrót Wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności Polskich Zbywców, a zbycie Wierzytelności w ramach Transakcji ma cel związany z pozyskaniem finansowania i polepszeniem sytuacji finansowej i księgowej Polskich Zbywców, co jest typowe dla transakcji faktoringowych. Na gruncie prawa cywilnego wierzytelności uznawane są za prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Wierzyciel posiada uprawnienie do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Z kolei zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Z powołanego powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Mając na względzie powyższe uwagi, w przypadku zanegowania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy należałoby uznać, że przy zbyciu Wierzytelności na rzecz C (zbyciu prawa majątkowego), Polscy Zbywcy byliby zobowiązani rozpoznać „kolejny” przychód podatkowy ze zbycia praw majątkowych na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.
Za takim podejściem przemawia przykładowo treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2273/10), w którym NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.” Taki pogląd został zaprezentowany również w innych wyrokach NSA, m.in. wyrok z 22 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1948/09), z 17 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2069/10) i z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1827/11), a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.75.2017.1.JBB. Ad.
3 Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze zbywaniem Wierzytelności na rzecz C, Polscy Zbywcy będą uprawnieni do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia C za Usługi faktoringowe w postaci Dyskonta oraz Opłaty Audytowej - z uwzględnieniem limitów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Z przywołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, a contrario wynika, że podatnik ma co do zasady prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny podatnika - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Należy wskazać, że przedmiotem Transakcji będą Wierzytelności własne Polskich Zbywców, powstałe z transakcji handlowych dokonywanych w toku ich działalności.
Wierzytelności będą zarachowane jako należne przychody w kwocie netto, bez należnego podatku VAT, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, podobnie tak jak inne przychody Polskich Zbywców uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej. Zbycie Wierzytelności na rzecz C w ramach Umowy jest działaniem racjonalnym ekonomicznie z perspektywy Polskich Zbywców, gdyż sprzedaż Wierzytelności bez regresu uwolni Polskich Zbywców od ryzyka finansowego wynikającego z Wierzytelności, a ponadto zbywanie Wierzytelności będzie pozytywnie wpływać na płynność finansową Polskich Zbywców. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy koszty ponoszone przez Polskich Zbywców na rzecz C za nabywane Usługi faktoringowe, (tj.
Dyskonto oraz Opłata Audytowa na rzecz C), będą spełniać ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunkujące ich zaliczenie do kosztów podatkowych Polskich Zbywców (jako koszty związane zabezpieczeniem źródła przychodów).
Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, wysokość straty Polskich Zbywców na zbywanych Wierzytelnościach możliwej do rozpoznania przez Polskich Zbywców jako ich koszt podatkowy, będzie ograniczona w ten sposób, że przy kalkulacji poziomu straty możliwej do rozpoznania jako koszt podatkowy Polskich Zbywców różnica stanowiąca o wysokości tej straty będzie liczona od wysokości wartości nominalnej netto zbywanych Wierzytelności (tj. bez uwzględnienia części Wierzytelności odpowiadającej kwocie VAT) - która stanowiła wartość uprzednio zarachowanego przychodu Polskiego Zbywcy.
Podsumowując, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Polskich Zbywców wartości wynagrodzenia C za Usługi faktoringowe w postaci Dyskonta, będzie w ocenie Wnioskodawcy objęta ograniczeniami z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Polscy Zbywcy będą w tym zakresie uprawnieni do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności - tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy: (i) wartością netto Wierzytelności (bez VAT), a (ii) przypadającą na tę część Wierzytelności kwotą wynagrodzenia pobieranego przez C z tytułu Usług faktoringowych (tj.
Dyskonta), pomniejszającego kwotę otrzymywaną faktycznie przez Polskich Zbywców z tytułu zbycia Wierzytelności. Natomiast Opłata Audytowa, jako dodatkowy koszt związany z obsługą Transakcji realizowanych w ramach Umowy, nie będzie podlegać powyższym ograniczeniom i będzie mogła zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Polskich Zbywców. Ad. 5 Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Polscy Zbywcy nie będą zobowiązani do poboru podatku u źródła z tytułu kwoty wynagrodzenia za Usługi faktoringowe świadczone przez C na ich rzecz.
Obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi świadczone przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi dotyczy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT, w którym mowa o świadczeniach doradczych, księgowych, badania rynku, usługach prawnych, usługach reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługach rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeniach o podobnym charakterze.
Usługa faktoringowa, za którą należne będzie wynagrodzenie na rzecz C, a której istotą jest poprawienie sytuacji finansowej i księgowej Polskich Zbywców, nie mieści się w przytoczonym powyżej katalogu usług, a zatem Polscy Zbywcy nie będą zobowiązani do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz C z tytułu tej usługi. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie C z tytułu świadczenia Usług faktoringowych stanowić będzie zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5, dalej: „UPO”). Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.
Podkreślić przy tym należy, że jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, C nie będzie posiadać na terytorium Polski „zakładu” w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, czy też art. 5 UPO. Zważywszy, że C jest podmiotem będącym rezydentem podatkowym we Francji (co będzie potwierdzać stosowny certyfikat rezydencji podatkowej C) - nie posiadającym siedziby, ani zakładu na terytorium Polski - prawo do ewentualnego opodatkowania przez Polskę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia C zostało wyłączone przez art. 7 ust. 1 UPO.
W rezultacie, Polscy Zbywcy dysponując stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej C, potwierdzającym, iż podmiot ten jest rezydentem podatkowym we Francji, nie powinni pobierać podatku u źródła od wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia za Usługi faktoringowe należne na rzecz C. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS), wydanej w innej sprawie Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym (tj. dotyczącej innego polskiego klienta C). Ad.
12 Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe dla Polskich Zbywców w zakresie podatku dochodowego związane ze zwrotną sprzedażą na ich rzecz Wierzytelności, zbytych uprzednio w ramach Umowy na rzecz C, spowodowane okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, będą przedstawiać się w następujący sposób. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.
Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
W ocenie Wnioskodawcy samo nabycie zwrotne Wierzytelności nie będzie stanowić podstawy do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Polskiego Zbywcy - rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji od Dłużnika należności wynikającej z Wierzytelności lub z dalszej odsprzedaży Wierzytelności. W analizowanej sprawie przychód podatkowy będzie powstawać zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT - tj. w dacie faktycznego otrzymania należności przez Spółkę oraz w wysokości kwoty faktycznie uzyskanej od dłużnika lub od dalszego nabywcy Wierzytelności.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. ILPB3/4510-1-2/15-2/EK, w której organ wskazał m.in., że „Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. A zatem przychód z tytułu windykacji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.
(...) do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki.” Pogląd taki zaprezentowano w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ: „U nabywcy wierzytelności przychód powstaje w momencie faktycznej spłaty tej wierzytelności lub jej zbycia”. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.
W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Wierzytelności nabytych zwrotnie przez Polskich Zbywców ewentualne przychody z ich dalszego zbycia przez Polskich Zbywców będą stanowić przychody z zysków kapitałowych Polskich Zbywców na podstawie powołanego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy, taka kwalifikacja (tj. zaliczanie uzyskiwanych przychodów do przychodów z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) nie będzie dotyczyła przychodów z Wierzytelności odkupionych przez Polskich Zbywców, które nie będą przedmiotem dalszej sprzedaży, lecz będą dochodzone przez Polskich Zbywców od Dłużników.
Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Polskiego Zbywcę kosztów uzyskania przychodów związanych z odkupem Wierzytelności, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat Wierzytelności lub środków z tytułu jej dalszego zbycia jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej Wierzytelności przez daną spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu uzyskanej spłaty.
Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art.
15 ust. 4b ustawy o CIT). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT). A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.
Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku całkowitej/ częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, iż bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro - zgodnie ze wskazywaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.
Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia.
Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Polskiego Zbywcę częściowych spłat analizowanej odkupionej Wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej Wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Polskiego Zbywcę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia Wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości Wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia.
W praktyce, do momentu uzyskania przez Polskiego Nabywcę poziomu spłaty odkupionej Wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat Wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Polski Zbywca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-2/15-2/EK, w której zawarto następujące konkluzje: „(...) wydatki z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowej mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat dłużnika.
W momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe, możliwości zaliczenia przez Polskich Zbywców do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi faktoringowe, tj. Dyskonta i Opłaty Audytowej (pytanie nr 3) – jest prawidłowe, obowiązku pobrania przez Polskich Zbywców podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi faktoringowe (pytanie nr 5) – jest prawidłowe, skutków podatkowych dla Polskich Zbywców w związku ze sprzedażą zwrotną wierzytelności (pytanie nr 12) – jest prawidłowe.
Ad. 1 Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym zbywanie Wierzytelności na rzecz C nie będzie skutkować dla Polskich Zbywców powstaniem przychodu podatkowego z tytułu zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, ani powstaniem przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT - należy uznać za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1). Ad.
2 Ponieważ Zainteresowani uzależnili pytanie oznaczone nr 2 od negatywnej oceny stanowiska Zainteresowanych odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 1, rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 należy uznać za bezprzedmiotowe. Ad.
3 Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze zbywaniem Wierzytelności na rzecz C, Polscy Zbywcy będą uprawnieni do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia C za Usługi faktoringowe w postaci Dyskonta oraz Opłaty Audytowej - z uwzględnieniem limitów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT; Polscy Zbywcy będą w tym zakresie uprawnieni do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności - tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy: (i) wartością netto Wierzytelności (bez VAT), a (ii) przypadającą na tę część Wierzytelności kwotą wynagrodzenia pobieranego przez C z tytułu Usług faktoringowych, tj. Dyskonta (podkreślenie Organu interpretacyjnego), pomniejszającego kwotę otrzymywaną faktycznie przez Polskich Zbywców z tytułu zbycia Wierzytelności; Opłata Audytowa, jako dodatkowy koszt związany z obsługą Transakcji realizowanych w ramach Umowy, nie będzie podlegać powyższym ograniczeniom i będzie mogła zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Polskich Zbywców - należy uznać za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 3). Ad. 5 Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Polscy Zbywcy nie będą zobowiązani do poboru podatku u źródła z tytułu kwoty wynagrodzenia za Usługi faktoringowe świadczone przez C na ich rzecz - należy uznać za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 5). Ad.
12 Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym samo nabycie zwrotne Wierzytelności nie będzie stanowić podstawy do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Polskiego Zbywcy - rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji od Dłużnika należności wynikającej z Wierzytelności lub z dalszej odsprzedaży Wierzytelności.
W analizowanej sprawie przychód podatkowy będzie powstawać zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT - tj. w dacie faktycznego otrzymania należności przez Spółkę oraz w wysokości kwoty faktycznie uzyskanej od dłużnika lub od dalszego nabywcy Wierzytelności; w przypadku Wierzytelności nabytych zwrotnie przez Polskich Zbywców ewentualne przychody z ich dalszego zbycia przez Polskich Zbywców będą stanowić przychody z zysków kapitałowych Polskich Zbywców na podstawie powołanego przepisu; taka kwalifikacja (tj. zaliczanie uzyskiwanych przychodów do przychodów z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) nie będzie dotyczyła przychodów z Wierzytelności odkupionych przez Polskich Zbywców, które nie będą przedmiotem dalszej sprzedaży, lecz będą dochodzone przez Polskich Zbywców od Dłużników do momentu uzyskania przez Polskiego Zbywcę częściowych spłat analizowanej odkupionej Wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej Wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Polskiego Zbywcę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia Wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości Wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia - należy uznać za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 12). Organ interpretacyjny przyjął za Zainteresowanym będącym stroną postępowania jako element opisu zdarzenia przyszłego okoliczność braku ukonstytuowania jego zakładu na terytorium Polski. (w związku z wycofaniem pytania oznaczonego nr 4 kwestia ta nie była przedmiotem oceny Organu interpretacyjnego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.