Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 12 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.98.2025.2.RM

Pytania

1) Mając na uwadze nowy model biznesowy, który będzie realizowany przez Spółkę (obejmujący zarówno zakup kompleksowych usług logistycznych, jak i usług prefabrykacji od Zainteresowanego), czy Wnioskodawca i Zainteresowany prawidłowo przyjmują, że w przedstawionym wyżej modelu działalności, Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na gruncie VAT? Jeżeli w ocenie organu Wnioskodawca posiada stałe miejsce działalności gospodarczej w Polsce, to w którym modelu działalności (nabywania usługi logistycznej czy nabywania usługi prefabrykacji)?

2) W przypadku odpowiedzi Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - czy opisane usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki (tj. zarówno kompleksowa usługa logistyczna, jak i usługa prefabrykacji) nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia ww. usług dla celów VAT jest położone poza Polską) i powinny być fakturowane z belgijskim numerem VAT Spółki?

3) W przypadku odpowiedzi Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - czy opisana w zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa logistyczna oraz usługa prefabrykacji świadczona przez Zainteresowanego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

4) W przypadku odpowiedzi Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług realizowanych przez Usługodawcę będzie terytorium Polski, przez co usługi powinny być opodatkowane VAT w Polsce - czy Spółka (będąca zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku Zdaniem Wnioskodawców: Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w opisanym planowanym modelu działalności realizowanej przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb VAT. Tego stałego miejsca nie kreuje ani opisany we wniosku obecnie działający model działalności obejmujący nabycie kompleksowej usługi logistycznej, ani nabycie usługi prefabrykacji. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, żaden z elementów modelu działalności Wnioskodawcy nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Ad 2 Jeśli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT będzie położone poza Polską). W efekcie, Spółka nie powinna tych usług deklarować jako zakup w polskich rozliczeniach VAT. W związku z tym, Zainteresowany powinien wystawiać faktury za świadczenie usług na rzecz Spółki na jej belgijski numer VAT.

Ad 3 i 4 Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli Organ Interpretacyjny uzna, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT). Uzasadnienie Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiej ustawy o VAT.

Również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz.Urz.UE.L 77 z dnia 23 marca 2011 r, dalej: Rozporządzenie). Wspomniane Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności).

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności). Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT.

W wyroku TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „(…) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...).” Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie: C-73/06, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s, C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Ponadto, w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), Trybunał wskazał wprost, iż podatnik, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie.

Dodatkowo, Spółka i Zainteresowany pragną zwrócić uwagę, iż 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie o sygn. C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii: „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego” (pkt 38); „(...) odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej” (pkt 43); „Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między LG Korea i Dong Yang) stanowiły nadużycie” (pkt 47).

Niemniej jednak, „(...) w przypadku usług, które służą do wytworzenia materialnych produktów, nie istnieje żadne szczególne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących VAT. Tym samym zbędna staje się również odpowiedź na pytanie, czy Dong Yang powinna była w jakikolwiek sposób rozpoznać strukturę stanowiącą nadużycie ze strony LG Korea” (pkt 56). Wobec powyższego, Spółka i Zainteresowany pragną podkreślić, że z przywołanej opinii wynika, iż (ze wskazanymi w opinii wyjątkami) jeden podmiot prawny, mający siedzibę na terytorium Polski, nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju).

Dodatkowych wskazówek w zakresie zasad ustalania czy podmiot posiadający siedzibę w jednym państwie ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w innym państwie dostarczył również wyrok TSUE wydany 7 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. C-333/20 (Berlin Chemie). Sprawa dotyczyła spółki mającej siedzibę w Niemczech, która sprzedawała produkty farmaceutyczne do Rumunii i w związku z tym zawarła umowę na świadczenie usług ze spółką z Rumunii.

W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.: Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.

W niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim.

Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki. Tymczasem należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C 605/12).

Następnie, jak wynika z orzecznictwa (…), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.

Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńską usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.

W świetle całości powyższych rozważań na trzy pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Dalsze wskazówki co do kwalifikacji przyjętego sposobu działalności jako powodującego powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej na terenie innego kraju przedstawione zostały w wyroku TSUE wydanym 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastic Belgium, sygn. C-232/22. Sprawa dotyczyła spółki belgijskiej, która zawarła umowę o produkcję z materiałów powierzonych (toll manufacturing) z powiązanym podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Belgii). W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.: „Kwalifikacja jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego.

Należy jej dokonać w świetle realiów gospodarczych i handlowych. Sam fakt, że firma ma filię w innym kraju, nie oznacza, że ma tam FE. Nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich i technicznych. Konieczne jest, aby podatnik mógł rozporządzać tymi środkami w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi - np. na podstawie umowy o pracę lub leasingu. Nawet jeśli podatnik świadczy usługi tylko na rzecz jednego klienta, należy uznać, że podatnik rozporządza swoimi zasobami na własne potrzeby. Inaczej jest w przypadku stwierdzenia, że na podstawie obowiązujących postanowień umownych usługobiorca rozporządza zasobami usługodawcy jak swoimi własnymi.

Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy usługobiorca ma stały i natychmiastowy dostęp do obiektów, tak jakby były jego własnymi. Istotne mogą tu być następujące czynniki: podmiot belgijski jest zobowiązany do używania sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów dla firmy szwajcarskiej oraz że stanowi to prawie cały obrót podmiotu belgijskiego. Jednak nawet w takich okolicznościach nie można stwierdzić, że obiekty podmiotu belgijskiego stają się obiektami firmy szwajcarskiej - spółka belgijska pozostaje odpowiedzialna za własne obiekty i świadczy te usługi na własne ryzyko.

Należy odróżnić świadczenie usług produkcyjnych przez podmiot belgijski podmiotowi szwajcarskiemu od sprzedaży przez podmiot szwajcarski towarów pochodzących z tej produkcji. Jeśli chodzi o usługi produkcyjne: te same obiekty nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbierania tych samych usług. W przedmiotowej sprawie trudno jest dokonać rozróżnienia między podmiotami belgijskimi świadczącymi usługi a obiektami otrzymującymi usługi. Dzięki dodatkowym usługom belgijska firma wspiera szwajcarski podmiot w prowadzeniu działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Belgii.

Należy jednak rozróżnić FE wynikające z zakupu usług od faktu prowadzenia działalności sprzedażowej”.

Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również z wniosków z przytoczonego orzecznictwa TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego: występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są również wskazywane przez polskie sądy administracyjne.

W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zgodnie z którym: „(...) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że: 1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca, 2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć, 3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę, 4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust.

1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.” Wobec powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że działalność podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zostało potwierdzone również w innych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 18 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 797/19 podkreślił, że: „(…) W szczególności spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wykonywane przez partnera usługi mają charakter pomocniczy i przygotowawczy, i nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki.

Spółkę i partnera, jako podmioty prowadzące działalność niezależnie od siebie, łączy umowa, na mocy której partner świadczy usługi na materiale powierzonym od spółki.

Dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (...), w którym TSUE stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48).

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53)”.

Ponadto NSA wskazał również, iż „(…) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej.

To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54)”.

Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19, analogicznie jak w orzecznictwie TSUE wskazał, iż „(...) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej.

Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”.

Ponadto, NSA w wyroku z 22 października 2021 r. o sygn. I FSK 1519/19, zauważył również, że: dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem personalnym i technicznym; dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej.

Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Jednocześnie, w wyroku NSA z 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20, wskazano, iż zgodnie z Opinią Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. (w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o.) i z dorobkiem orzeczniczym polskich sądów administracyjnych, jak również TSUE „(…) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością.

Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.” Ponadto NSA wskazał również: „(…) Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 48)”.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST wskazano, że „Zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego, nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji.

Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski”.

Jednocześnie warto również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 15 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.54.2023.2.RST, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski podkreślając przy tym, że „(…)aby dane miejsce można było uznać za "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne.

Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej” (podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST oraz w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR, DKIS, jednoznacznie wskazał, że „(…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby”.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowe znaczenie ma określenie czy ta działalność posiada stały charakter, a także czy w danym przypadku można mówić o istnieniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej i personelu podmiotu zagranicznego oraz czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Co istotne, z perspektywy istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowym jest, aby wszystkie warunki wskazane powyżej były spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich, nie pozwala na twierdzenie, iż zagraniczny podmiot posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Spółki i Zainteresowanego, Spółka nie spełni przesłanek niezbędnych do potwierdzenia posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W konsekwencji, usługi nabywane przez Spółkę w Polsce będą opodatkowane VAT zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na terytorium Belgii. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego żaden z elementów modelu działalności Wnioskodawcy nie powoduje i nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Poniżej Wnioskodawca i Zainteresowany przedstawiają argumenty odnoszące się do kryteriów oceny istnienia stałego miejsca prowadzania działalności.

A. Kryterium stałości prowadzonej działalności Odnosząc się do kryterium stałości prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji, pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa.

Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje jednocześnie konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego, jak i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.449.2022.2.RST, w której to DKIS potwierdził, że: „(…) Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o »stałym miejscu prowadzenia działalności.” (...) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

(...) Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest to, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W związku z tym, iż obecny oraz przyszły model współpracy między Spółką a Usługodawcą jest modelem funkcjonującym od jakiegoś czasu (co do kompleksowej usługi logistycznej), potencjalnie można przyjąć, iż cechuje się on pewną dozą „stałości”. Jednak w opinii Wnioskodawcy, działalność Spółki na terytorium Polski nie spełnia tego kryterium, gdyż obecność Spółki w Polsce związana jest przede wszystkim z nabyciem świadczeń o charakterze wyłącznie pomocniczym względem podstawowej działalności jaką jest sprzedaż Towarów na rynek UE oraz poza nim. Działalność Spółki nie jest związana z istnieniem „stałego zaplecza technicznego i osobowego” Spółki na terytorium Polski.

Tym samym, nie można przyjąć, iż zamiarem Spółki jest prowadzenie działalności w sposób permanentny z tego miejsca. W opinii Wnioskodawcy za „stałość” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznane długoterminowe korzystanie z usług danego kontrahenta, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymania na terytorium kraju żadnych struktur osobowych ani technicznych, w tym w szczególności w zakresie zaplecza technicznego oraz osobowego. Wyjątkiem jest drobny sprzęt służbowy dla kilku przedstawicieli handlowych, którzy nie biorą udziału ani w świadczeniu, ani otrzymywaniu usługi logistycznej i prefabrykacji.

W ocenie Spółki, nie będzie ona spełniać kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych, aby otrzymywać usługi logistyczne i/albo prefabrykacji. Należy podkreślić, iż główna działalność Wnioskodawcy prowadzona jest na terytorium Belgii, natomiast pozostała działalność polegająca na dostarczeniu Towarów z oferty handlowej Spółki realizowana jest na terytorium różnych krajów UE oraz poza nią, w tym również na terytorium Polski (natomiast nie wyłącznie na jej terytorium).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego warunek stałości prowadzonej działalności gospodarczej, który należy rozpatrywać w kontekście zasobów technicznych i osobowych, nie będzie spełniony. B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności W opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanego, nie można uznać, że realizowana przez niego działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny. Na terytorium Polski nie ma oraz nie będzie osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki czy negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki.

Jak wskazano w opisie, wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Spółki dokonywane będą przez uprawnionych pracowników Spółki w Belgii, tj. w miejscu gdzie Spółka posiada swoją siedzibę. Miejsce efektywnego zarządu Spółki również znajduje się w Belgii. W szczególności, wszystkie decyzje biznesowe są i będą w przyszłości podejmowane w Belgii. Ponadto, w Belgii Spółka zatrudnia również osoby odpowiedzialne za negocjacje z obecnymi i nowymi odbiorcami Towarów, jak również za projektowanie i dostarczanie jasnych wytycznych dotyczących oczekiwanego wyniku usług prefabrykacji zgodnie z wymaganiami klientów.

Brak możliwości zawierania wiążących umów w imieniu zagranicznego podmiotu co do analizy kryterium niezależności prowadzonej działalności został opisany przez DKIS m.in. w interpretacji z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ wskazał, iż: „Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.” Również m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC, DKIS potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż: „Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki”.

Kwestię wpływu samodzielności na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaadresował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2074/20, w którym to sąd wskazał, iż „Trafnie również wskazuje Spółka, że kryterium co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest też możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Belgii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji.

Sąd nie podziela również w tym zakresie oceny organu, gdyż decyzje podejmowane w Belgii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.” Wskazane wyżej wnioski potwierdza również interpretacja indywidualna z 11 maja 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.41.2021.2.ŁN, w której to DKIS stwierdził, że „Wnioskodawca zakładając w Polsce Oddział nie zorganizuje w Polsce zaplecza technicznego, umożliwiającego realizację działalności w zakresie udostępniania Platformy klientom. Nie będzie również w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju, w zakresie takim, jak centrala/siedziba Spółki.

Oddział co prawda zgromadzi w Polsce zaplecze tak osobowe, jak i techniczne, wymagane w zakresie, do jakiego będzie powołany, nie można jednak uznać, że zaplecze to będzie wystarczające do samodzielnego wykonywania na terytorium kraju działalności w zakresie takim, jakie ma miejsce w przypadku miejsca głównej działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest udostępnianie Platformy kontrahentom. Do prawidłowego funkcjonowania platformy niezbędne jest wykonywanie czynności m.in. z zakresu zarządu i administrowania nią, konserwacji, ulepszania, obsługi IT. Także sama czynność udostępnienia Platformy będzie dokonywana przez pracowników w Holandii.

Natomiast pracownicy zatrudnieni w Polsce będą pełnić wyłącznie funkcje doradców klienta i przedstawicieli handlowych. Pracownicy Oddziału nie będą wykonywać w/w zadań związanych z Platformą. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, polski Oddział na żadnym etapie nie będzie brać udziału w świadczeniu usług opodatkowanych na terytorium Polski.

Pracownicy zatrudnieni w Oddziale nie będą również sprawować czynności związanych z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych związanych z działalnością Oddziału, jak i samej Spółki, a zatem nie będą w stanie zawierać umów w zakresie zwykłego zarządu/bieżącej działalności Oddziału.” Na powyższe rozumienie wskazuje również interpretacja indywidualna z 7 marca 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.600.2021.1.RST, w której organ argumentował, że „Ponadto jak Spółka wskazała działalność w zakresie napraw gwarancyjnych prowadzona na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą względem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec.

Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług.

Zaplecze osobowe w postaci jednego pracownika Agencji oraz zaplecze techniczne w postaci udostępnionego sprzętu nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie usług posprzedażowych takich jak: naprawy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej.

Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.” Wobec powyższego, Spółka ponownie podkreśla, że nie będzie dysponować zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności w Polsce, z uwagi na fakt, iż na terytorium Polski nie będzie osób, które byłyby uprawione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki czy negocjowania oraz zwierania umów w imieniu Spółki.

Przedstawiciele handlowi zatrudnieni przez Spółkę pracują zdalnie i nie posiadają takich uprawnień, ponieważ są odpowiedzialni wyłącznie za utrzymywanie dobrych relacji z polskimi klientami Spółki i pozyskiwanie nowych odbiorców na terenie kraju. Natomiast, jak wskazano , wszelkie strategiczne decyzje związane z procesem sprzedaży będą dokonywane przez zarząd oraz uprawniony pracowników Wnioskodawcy wyłącznie z Belgii, gdzie Spółka posiada siedzibę. Spółka podkreśla, że osoby pracujące na terenie Magazynu i Zakładu są zatrudnione przez Usługodawcę i raportują do Usługodawcy o swojej pracy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej również nie będzie spełniony. C. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych W opinii Spółki i Zainteresowanego nie można również stwierdzić na podstawie przedstawionego opisu, że Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Spółka nie będzie miała w Polsce żadnych zasobów ludzkich ani technicznych przeznaczonych do działań logistycznych i związanych z prefabrykacją.

Potwierdza to w szczególności fakt, iż: Usługodawca będzie wykonywać usługę wyłącznie poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jego bezpośredniemu kierownictwu. Usługi wykonywane będą na terenie i w pomieszczeniach Usługodawcy, natomiast Spółka nie będzie posiadać nieograniczonego prawa wstępu do Magazynu, Zakładu oraz innych pomieszczeń czy biur należących do Usługodawcy. W szczególności, nie będzie miała prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu.

Wnioskodawca nie będzie posiadał prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Usługodawcy znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej. Spółka nie będzie dysponować w Polsce jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej oprócz drobnego sprzętu służbowego przedstawicieli handlowych (laptopy i telefony komórkowe). Wnioskodawca nie będzie posiadał oddziału, biura ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski oraz nie zamierza zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki pracę na terenie siedziby Magazynu lub Zakładu Usługodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce. Świadczenia są przez Usługodawcę realizowane przy użyciu jego własnego sprzętu i narzędzi, a Spółka nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jego Magazynu i Zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Usługodawcę w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Spółka nie ma w Polsce żadnych innych zasobów do świadczenia czy nabywania usług, ponieważ wszystkie zasoby zaangażowane w usługi logistyczne i/albo prefabrykacji są zasobami Usługodawcy.

Reasumując, zdaniem Spółki i Usługodawcy, nie dojdzie do spełnienia żadnej z przesłanek koniecznych do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż: nie sposób uznać, że Spółka będzie posiadać stałe zaplecze personalne i techniczne w Polsce odpowiednie do odbioru usługi logistycznej i/albo prefabrykacji; nie jest spełniony warunek braku niezależności prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ Usługodawca zachowuje autonomię w świadczeniu usług i ponosi ryzyko swoich operacji biznesowych; nawiązanie długoterminowej współpracy z Usługodawcą, wobec braku zaplecza technicznego i osobowego, nie spełnia warunku do uznania wystarczającej „stałości” obecności Spółki na terytorium kraju, ponieważ działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest z Belgii.

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w stanowisku prezentowany przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.187.2022.2.RST, DIKS wskazał, iż „(…) Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy.

Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B Pracownicy Spółki nie zarządzają także personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji. Ponadto pracownicy Spółki nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy itp.

W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że obecnie przyjęty model biznesowy funkcjonuje od 2010 r. i Spółka nie planuje zmiany aktualnie przyjętego modelu biznesowego przewidującego nabywanie od B Usług, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (podobne wnioski zostały również wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2022.2.RST).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego warunek posiadania odpowiedniego zasobów ludzkich oraz technicznych również nie będzie spełniony.

Ponadto powyższe stanowisko wspiera fakt, iż w rozstrzygnięciach (np. wyrok TSUE w sprawie Berlin Chemie, sygn. C-333/20 oraz wyrok NSA z 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20) wskazuje się, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie w innym kraju, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową (i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju), stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Jak zostało szczegółowo opisane powyżej, wszystkie zasoby zaangażowane w usługi logistyczne i/albo prefabrykacji są własnością Usługodawcy, a nie Spółki, co oznacza, że są one w całości przydzielone do świadczenia usług (a nie ich odbierania). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego: W opisanym planowanym modelu działalności realizowanej przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb VAT.

Tego stałego miejsca nie kreuje ani opisany we wniosku model działalności obejmujący nabycie kompleksowej usługi logistycznej, ani nabycie usługi prefabrykacji. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego żaden z elementów modelu działalności Wnioskodawcy nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Jeśli organ zgodzi się ze stanowiskiem, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT będzie położone poza Polską zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W efekcie, Spółka nie powinna tych usług deklarować jako zakup w polskich rozliczeniach VAT. W związku z tym, Zainteresowany powinien wystawiać faktury za świadczenie usług na rzecz Spółki z jej belgijskim numerem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli organ uzna, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT).

Stanowisko to opiera się na brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W analizowanej sprawie nie znajdą przy tym zastosowania sytuacje, w których prawo do odliczenia byłoby ograniczone przepisami szczególnymi np. art. 88 ustawy o VAT.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany wskazują, iż fakt, że oba podmioty należą do tej samej Grupy nie powinien wypływać na kwestię powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 (Adient), dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności istotna jest realna zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności, nie natomiast kwestia samej przynależność do Grupy.

TSUE we wskazanym wyżej wyroku jednoznacznie wskazał, iż: „(…) spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych”.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki oraz Zainteresowanego bez znaczenia dla analizy opisanego zdarzenia przyszłego pozostaje fakt, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany są podmiotami powiązanymi i należą do tej samej Grupy. Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim, własnym zapleczem personalnym oraz technicznym na terytorium Polski, a usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy mają wyłącznie charakter pomocniczy względem działalności Spółki prowadzonej poza terytorium Polski. Dla Zainteresowanego Wnioskodawca jest jednym z wielu klientów, a nie jedynym.

Również w wyroku TSUE z 7 maja 2020 r. o sygn. C-547/18 (Dong Yang Electronics), Trybunał wskazał, że: „(…) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (…).” Spółka pragnie podkreślić, iż fakt zawarcia z Zainteresowanym umów na czas nieokreślony w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych, jak i usług prefabrykacji, nie będzie w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego wpływać na kryterium stałości prowadzonej działalności.

W szczególności, odnosząc się do kryterium stałości prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji, pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa.

Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego, jak i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa (co nie będzie miało miejsca w analizowanym zdarzeniu przyszłym ponieważ Spółka nie będzie w sposób stały posiadała w Polsce żadnych zasobów ludzkich ani rzeczowych).

W wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r., w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium), TSUE podkreślił „(…) że z orzecznictwa Trybunału wynika, że okoliczność, iż działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12).

Trybunał orzekł również, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest trwałe urządzenie wykorzystywane wyłącznie w celu wykonywania działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności gospodarczej odbiorcy danych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer, C-73/06)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2 .

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy: Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Według art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy: Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy: W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powołany przepis jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 112, który stanowi, że: Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest miejsce, w którym podatnik ten posiada swoją siedzibę. Odstępstwem od tej zasady ogólnej jest opodatkowanie usługi świadczonej temu nabywcy z uwzględnieniem jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym kraju niż jego siedziba.

Zatem, dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia danej usługi przez usługodawcę bardzo istotne jest zbadanie, czy usługobiorca danej usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy nabyta usługa jest wykorzystywana przez to miejsce dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, według art. 28e ustawy: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powołanego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”: Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się: a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności: Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do: Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, w przypadku gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar. Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy: Faktura powinna zawierać: 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT.

Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu. Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń.

Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności oraz miejsce faktycznego zarządu w Belgii. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w Belgii oraz w innych krajach UE. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce. Spółka zajmuje się (…). Spółka nabywa/będzie nabywała w Polsce od innego podmiotu z Grupy, tj. A. sp. z o.o. (Usługodawca) kompleksową usługę logistyczną oraz usługę prefabrykacji.

Usługodawca posiada siedzibę działalności w Polsce i jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca i Usługodawca należą do grupy A (Grupa). Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Usługodawcy. Mimo to, są to odrębne podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą. Usługodawca, poza świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie produkcji przemysłowej (tj. prowadzenie odlewni, produkcja (...) oraz dostarczanie produktów z żeliwa sferoidalnego i uszczelek gumowych).

Usługodawca jest niezależny od Wnioskodawcy, tzn. podejmuje decyzje co do własnych działań biznesowych, ma swoich klientów, swoich pracowników i własne/najmowane zasoby techniczne. Przy czym, z uwagi na konstrukcję grupy kapitałowej, która ma na celu maksymalizację zysków wszystkich członków grupy, pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą występują pewnego rodzaju powiązania/zależności organizacyjne, prawne i ekonomiczne związane np. z zależnościami właścicielskimi w grupie. Wnioskodawca dokonuje dostaw Towarów do swoich odbiorców za pośrednictwem prowadzonego przez Usługodawcę Centrum Dystrybucyjnego/Magazynu (Magazyn) w (...).

Towary są/będą transportowane do Magazynu w wyniku przemieszczenia Towarów własnych z Belgii do Polski, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów z UE, importu towarów oraz zakupów krajowych na terytorium Polski. Następnie Towary są/będą sprzedawane/dystrybuowane z Magazynu do polskich odbiorców Wnioskodawcy w ramach dostaw krajowych, do odbiorców z innych krajów UE oraz do odbiorców spoza UE.

Kompleksowa usługa logistyczna nabywana przez Spółkę od Usługodawcy obejmuje m.in. przyjmowanie, rozładunek i magazynowanie Towarów, zarządzanie stanami magazynowymi (we współpracy ze Spółką), pakowanie, przepakowywanie, etykietowanie Towarów, grupowanie zamówień i przygotowywanie zestawów Towarów, wydawanie i załadunek Towarów, zapewnienie terminowości realizacji dostaw Towarów we współpracy z zewnętrznymi przewoźnikami, przygotowywanie harmonogramów dostaw w sposób zapewniający ich zgodność z międzynarodowym prawem przewozowym i wewnętrznymi regulacjami, pomoc dla Spółki w zbieraniu informacji o cenach transportu Towarów oferowanych przez przewoźników, przygotowywanie dokumentów eksportowych oraz dokumentacji na potrzeby certyfikacji Towarów oraz utrzymywanie tzw. show roomu oraz tzw. customer training area na rzecz Spółki w Magazynie.

Sala pokazowa (tj. show room) to wydzielona przez Usługodawcę powierzchnia w Magazynie, w której wystawione są Towary Spółki w celu zaprezentowania ich potencjalnym odbiorcom. Usługa logistyczna w części dotyczącej utrzymania show room polega wyłącznie na zapewnieniu ekspozycji Towarów w określonym miejscu i zapewnieniu odbiorcom dostępu do tej eskpozycji. Natomiast customer training area (obszar szkolenia odbiorców) to wydzielona przez Usługodawcę powierzchnia Magazynu, na której szkoleni są odbiorcy w zakresie montażu Towarów.

Usługa logistyczna w części dotyczącej customer training area polega, co do zasady, na utrzymywaniu w nim przez Usługodawcę niezbędnych narzędzi wykorzystywanych przez pracowników Spółki do zaprezentowania/ przeprowadzania szkoleń z zakresu montażu Towarów. Z uwagi na to, że Wnioskodawca i Usługodawca są częścią tej samej Grupy, umowa dotycząca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej została zawarta na czas nieokreślony. Przy czym, w momencie zmiany modelu biznesowego, ww. umowa może zostać rozwiązana przez każdą ze stron w ciągu 90 dni od wypowiedzenia umowy.

Wysokość wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest/będzie kalkulowana jako suma koszów poniesionych przez Usługodawcę w związku z jej świadczeniem i zwiększana o uzgodniony procentowy narzut. Usługa prefabrykacji będzie realizowana przez Usługodawcę (prawdopodobnie w pierwszej połowie 2025 r.) na materiałach Wnioskodawcy (na materiałach powierzonych) w zakładzie Usługodawcy w (...) (Zakład).

W ramach usługi prefabrykacji, Usługodawca będzie dokonywał montażu Towarów powierzonych przez Wnioskodawcę w celu uzyskania finalnego produktu (gotowego zespołu), tj. Usługodawca będzie montował Towary Spółki (np. złączki i kształtki) na (...) zakupionych przez Wnioskodawcę (głównie od podmiotów z Grupy) lub przekazanych przez odbiorcę, który zamówił ostateczny produkt (będą to wyjątkowe przypadki), w celu uzyskania gotowego zespołu, który odbiorca będzie mógł w całości zamontować na terenie swojej budowy. Przed procesem prefabrykacji materiały przekazane przez Wnioskodawcę będą składowane w Magazynie, a następnie przemieszczane do Zakładu.

Pozostałe materiały, tj. materiały eksploatacyjne i opakowania, zostaną zakupione przez Usługodawcę w ramach kosztów usługi prefabrykacji. Towary będą pobierane z Magazynu na podstawie planu przygotowanego przez Wnioskodawcę. Co do zasady, w Zakładzie nie będą przechowywane żadne dodatkowe zapasy Towarów do prefabrykacji. Wszelkie nadwyżki Towarów zostaną każdorazowo przeniesione z Zakładu do Magazynu. Na wszystkich etapach procesu prefabrykacji Wnioskodawca pozostaje właścicielem Towarów (Usługodawca nigdy nie staje się ich właścicielem).

Po zakończeniu usługi prefabrykacji, gotowy zespół będzie sprzedawany przez Wnioskodawcę i transportowany do ostatecznego odbiorcy w Polsce, w innych krajach UE lub poza UE. Usługa prefabrykacji będzie wykonywana przez Usługodawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia w terminie 90 dni, w zamian za wynagrodzenie kalkulowane zgodnie z grupową polityką cen transferowych.

Oprócz usługi logistycznej i usługi prefabrykacji, Spółka nabywa/będzie nabywać w Polsce usługi wspomagające od podmiotów innych niż Usługodawca, w tym np. usługi transportowe od polskich i zagranicznych firm przewozowych, usługi obsługi celnej od polskiej agencji celnej, która została/zostanie wyznaczona przez Spółkę do dokonywania odprawy celnych z tytułu importu/eksportu Towarów do Polski oraz z Polski do krajów trzecich oraz usługi wsparcia w zakresie prawa podatkowego w Polsce.

Ad 1 Wątpliwości wyrażone we wniosku dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z nowym modelem biznesowym obejmującym zakup kompleksowych usług logistycznych oraz usług prefabrykacji od Usługodawcy, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np. w wyroku z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium), wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C‑232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C‑533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG).

Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23. Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z powołanego rozporządzenia 282/2011, utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, należy przyjąć, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest to, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest również to, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Niemniej jednak podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu, tak jakby było ono jego własnym zapleczem. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Z przywołanych wyroków TSUE wynika bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Warto również przywołać wyrok z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że: „(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W wyroku z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2074/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego.

Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1).

W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust.

2).” Należy także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, który porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazujący, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi.

Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w związku z nowym modelem biznesowym obejmującym zakup kompleksowych usług logistycznych oraz usług prefabrykacji od Usługodawcy - Wnioskodawca (A. EUROPE BV) nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że działa w Belgii od (...) W Belgii Spółka posiada rozbudowaną strukturę osobową i techniczną, tj. zespoły do spraw sprzedaży, logistyki i magazynu, obsługi klienta, spraw finansowych, IT, prefabrykacji, szkoleń sprzedażowych i wsparcia inżynieryjnego, prawnych, marketingu i reklamy, kontroli jakości, wirtualnego projektowania i budowy, HR, zgodności z przepisami. Wnioskodawca zatrudnia w Belgii oraz w innych krajach poza Polską (w innych krajach UE oraz w krajach trzecich) około 187 osób. W związku z tym, w kraju siedziby Spółka posiada rozbudowaną strukturę biznesową, a nie tylko biuro.

Na terytorium Belgii Spółka realizuje m.in. usługi prefabrykacji, ale na znacznie większą skalę niż zamierza je realizować w Polsce. Usługi nabywane od Usługodawcy w Polsce mają wyłącznie charakter pomocniczy do zasadniczej działalności Spółki realizowanej poza Polską. Ponadto, Wnioksodawca wskazał, że kluczowe decyzje operacyjne/biznesowe dotyczące nabycia i dystrybucji Towarów podejmowane są przez zarząd lub uprawionych pracowników Spółki na terytorium Belgii. Również proces sprzedaży Towarów, obsługa klienta oraz wszelkie procesy zwrotów i reklamacji produktów są realizowane w Belgii.

Jedynie nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi nabywcami i usługi pomocnicze związane z obsługą klientów mogą być realizowane przez przedstawicieli handlowych (pracownicy Spółki), którzy nie mają jednak uprawnień do negocjowania i zawierania umów z odbiorcami, akceptacji zamówień złożonych przez klientów Spółki ani do zaciągania jakichkolwiek innych zobowiązań w imieniu Spółki. Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego.

Ponadto, zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że zatrudnia kilkoro przedstawicieli handlowych, którzy są odpowiedzialni za zarządzanie relacjami z polskimi klientami Spółki i pozyskiwanie nowych odbiorców Towarów z Polski. Co jednak istotne, przedstawiciele handlowi nie są upoważnieni do negocjowania, podpisywania/zawierania umów w imieniu Spółki, ani do zaciągania innych zobowiązań w imieniu Spółki.

Wszelkie decyzje w zakresie zawarcia przez Spółkę umowy z nabywcą i warunków dokonywania dostaw Towarów na jego rzecz podejmuje zarząd lub uprawnieni pracownicy Spółki w Belgii. Rolą przedstawicieli handlowych jest jedynie nawiązanie kontaktu z potencjalnym nabywcą i przedstawienie ogólnej oferty Spółki. Osoby te nie ingerują/nie będą ingerować w usługi logistyczne i usługi prefabrykacji. Poza ww. przedstawicielami handlowymi Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce innych pracowników. Wnioskodawca wskazał, że kompleksowa usługa logistyczna realizowana jest wyłącznie przez pracowników Usługodawcy, którzy obsługują Magazyn.

Przy czym, z uwagi na to, że pracownicy Wnioskodawcy są odpowiedzialni za utrzymywanie dobrych relacji z odbiorcami Towarów będą oni obecni podczas prezentacji Towarów potencjalnym odbiorcom w znajdującym się w Magazynie show room. Na potrzeby ww. prezentacji Towarów do Magazynu będzie przyjeżdżał pracownik Wnioskodawcy będący opiekunem danego klienta/osobą zajmującą się sprzedażą/pracownikiem technicznym. Może to być zarówno przedstawiciel handlowy zatrudniony przez Wnioskodawcę w Polsce jak i pracownik z innego kraju, w którym działa Wnioskodawca. Również usługa prefabrykacji będzie realizowana wyłącznie przez pracowników Usługodawcy.

Na potrzeby realizacji usługi prefabrykacji Spółka nie będzie ani zatrudniała ani oddelegowywała swoich pracowników na terytorium Polski. Usługodawca zatrudnia m.in. inżyniera ds. prefabrykacji. Inżynier ds. prefabrykacji może otrzymywać wskazówki i operacyjne wsparcie od pracownika Wnioskodawcy w Belgii, tj. kierownika ds. produkcji (...). Przy czym, kierownik ds. produkcji (...) nie jest bezpośrednim przełożonym polskiego inżyniera ds. prefabrykacji.

Należy zatem zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca zatrudnia w Polsce przedstawicieli handlowych i deleguje/będzie delegował do Polski (na krótki czas) swojego pracownika zatrudnionego w innym państwie na czas prezentacji Towarów w Magazynie, to wyłączną możliwość zawierania umów oraz podejmowania decyzji biznesowych związanych z nabyciem i dystrybucją Towarów ma zarząd oraz uprawieni pracownicy Spółki w Belgii. Odnośnie zasobów rzeczowych należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada i nie wynajmuje na terytorium Polski żadnych nieruchomości, powierzchni ani biur.

Przedstawiciele handlowi pracują zdalnie z Polski, ale Wnioskodawca nie utrzymuje w Polsce biura ani innego miejsca pracy dla tych osób. Wnioskodawca nie najmuje powierzchni, na której znajdują się show room i customer training area - ich obsługa wchodzi bowiem w skład kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Usługodawcę. Poza laptopami i telefonami komórkowymi używanymi przez przedstawicieli handlowych Spółki Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski własnych narzędzi, sprzętu, maszyn oraz innych środków trwałych. Usługodawca świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie z wykorzystaniem własnych lub leasingowanych/najmowanych zasobów.

Tym samym, nie sposób uznać, że za pomocą zasobów osobowych i technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski Spółka jest w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie nie sposób przyjąć, że posiadane przez Spółkę na terytorium Polski zasoby osobowe i techniczne charakteryzują się wystarczającą stałością. Warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług.

W analizowanej sprawie Spółka w miejscu siedziby, tj. na terytorium Belgii posiada rozbudowaną strukturę biznesową, osobową i techniczną (zespoły do spraw sprzedaży, logistyki i magazynu, obsługi klienta, spraw finansowych, IT, prefabrykacji, szkoleń sprzedażowych i wsparcia inżynieryjnego, prawnych, marketingu i reklamy, kontroli jakości, wirtualnego projektowania i budowy, HR, zgodności z przepisami). Wnioskodawca sam wskazuje, że usługi nabywane od Usługodawcy w Polsce mają wyłącznie charakter usług pomocniczych do zasadniczej działalności Spółki realizowanej poza Polską.

Działalność prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby Spółki. Jak wskazano wcześniej jedynie zarząd lub uprawnieni pracownicy Spółki w Belgii posiadają możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych. Zatem, aktywność Spółki w Polsce nie ma samodzielnego charakteru w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb.

Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Nie można więc uznać, że Spółka na terytorium Polski, w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby, posiadając opisane we wniosku zaplecze personalne i techniczne, prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy (w tym przypadku Usługodawcy).

Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie będzie sprawował kontroli nad przestrzenią, na której realizowana będzie usługa logistyczna, ani nad wykonującymi ją pracownikami Zainteresowanego. Spółka nie będzie również sprawować kontroli nad personelem Usługodawcy realizującym usługi prefabrykacji, w szczególności w zakresie zarządzania członkami zespołu prefabrykacji.

Pracownicy tworzący zespół prefabrykacji nie będą odpowiadać przed Wnioskodawcą ani znajdować się pod jego bezpośrednim nadzorem - nadzór ten będzie sprawował wyłącznie Usługodawca. Spółka oraz inny podmiot z Grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych będą mogli jedynie w niewielkim (konsultacyjnym) stopniu odnosić się do kwestii zatrudnienia specjalistów u Usługodawcy, z uwagi na fakt, iż podmioty te działają w ramach Grupy (podmiot z Grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ma w Grupie największe doświadczenie w prefabrykacji). Ponadto, Spółka może przekazać Usługodawcy wytyczne/instrukcje co do oczekiwanego efektu końcowego świadczeń realizowanych na jej rzecz.

Jednak to Usługodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za prawidłowe wykonanie usług logistycznych i usług prefabrykacji, w szczególności za ich odpowiedni poziom jakościowy, oraz za odpowiedni dobór zaplecza technicznego i ludzkiego, w tym pomieszczeń i urządzeń magazynowych niezbędnych do realizacji zleconych usług i związanych z nimi działań operacyjnych oraz obiektów i urządzeń przeznaczonych do prefabrykacji. Zatem, Spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi Usługodawcy, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami.

Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb.

Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że poza przedstawicielami handlowymi, którzy nie mają uprawnień do podejmowania decyzji zarządczych czy zawierania umów z klientami, Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce innych pracowników, może jedynie oddelegować pracownika zatrudnionego w innym państwie (lub przedstawicieli handlowych) do przeprowadzenia prezentacji Towarów. Ponadto Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości, maszyn, narzędzi ani innych środków trwałych.

Zatem, nie sposób uznać, że Spółka na terytorium Polski posiada zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, które cechowałyby się kryterium stałości, gdyż obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników będzie miała charakter tymczasowy. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy.

Co prawda umowy z Usługodawcą zostały zawarte na czas nieokreślony, z możliwością ustalonego okresu wypowiedzenia, niemniej jednak jak wyjaśnił Wnioskodawca wynika to z faktu, że obie spółki są członkami tej samej Grupy. Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2 Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej i usługi prefabrykacji świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz potwierdzenia, czy na fakturze dokumentującej wykonanie ww. usług należy wskazać belgijski numer VAT Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika, że Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę logistyczną, która obejmuje m.in. przyjmowanie, rozładunek i magazynowanie Towarów, zarządzanie stanami magazynowymi, pakowanie, przepakowywanie, etykietowanie Towarów, grupowanie zamówień i przygotowywanie zestawów Towarów, wydawanie i załadunek Towarów, zapewnienie terminowości realizacji dostaw Towarów we współpracy z zewnętrznymi przewoźnikami, przygotowywanie harmonogramów dostaw w sposób zapewniający ich zgodność z międzynarodowym prawem przewozowym i wewnętrznymi regulacjami, pomoc dla Spółki w zbieraniu informacji o cenach transportu Towarów oferowanych przez przewoźników, przygotowywanie dokumentów eksportowych oraz dokumentacji na potrzeby certyfikacji Towarów oraz utrzymywanie tzw. show roomu oraz tzw. customer training area na rzecz Spółki w Magazynie.

Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany nabyciem od Usługodawcy kompleksowej usługi logistycznej, zapewniającej obsługę procesów opisanych we wniosku, uregulowanych umową na świadczenie usług logistycznych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługą dominującą w ramach kompleksowej usługi logistycznej jest usługa magazynowania towarów, ponieważ działania Usługodawcy polegają głównie na przyjmowaniu, pakowaniu i wysyłaniu towarów Wnioskodawcy składowanych w Magazynie do ostatecznych odbiorców.

Przy czym, sama usługa magazynowania nie miałaby dla Wnioskodawcy wartości, gdyby nie wszystkie czynności składające się na całość usługi, jaką jest kompleksowa usługa logistyczna, a nie usługa magazynowa. Magazyn, w którym składowane są Towary nie jest własnością Spółki, ani nie jest przez Nią wynajmowany. Spółka nie posiada swobodnego i nieograniczonego dostępu do powierzchni Magazynu, ani prawa decydowania o sposobie jego wykorzystania. Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią show room i customer training area - może jedynie decydować o tym, co i w jakim układzie zostanie wyeksponowane w show room.

Przy czym, Wnioskodawca nie umieszcza fizycznie swoich Towarów w show room, działania te są/będą realizowane przez Usługodawcę. Ponadto, pracownicy Spółki, w tym przedstawiciele handlowi nie mają swobodnego wstępu na teren Magazynu. Ich wizyta musi być każdorazowo zgłoszona Usługodawcy z wyprzedzeniem. Pracownik Usługodawcy umożliwia dostęp do Magazynu przedstawicielowi Spółki i potencjalnemu nabywcy Towarów oraz nadzoruje pobyt tych osób w Magazynie.

Spółka nie będzie posiadała również prawa do zarządzania powierzchnią Zakładu, w którym będzie realizowana usługa prefabrykacji na Towarach powierzonych przez Wnioskodawcę i w którym mogą być magazynowane komponenty oraz nie będzie miała prawa do swobodnego wstępu na jego teren. Wstęp przedstawicieli Spółki do Zakładu będzie odbywał się po ustaleniu tego faktu z Usługodawcą i w towarzystwie jego pracowników.

Należy zatem wskazać, że usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, tj. kompleksowa usługa logistyczna oraz usługa prefabrykacji będą stanowić usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii i jednocześnie jak ustaliłem nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, miejsce opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej i usługi preabrykacji świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, tj. kompleksowa usługa logistyczna i usługa preabrykacji nie będą opodatkowane w Polsce lecz w kraju siedziby usługobiorcy tj. Belgii. Jednocześnie faktura wystawiona przez Usługodawcę dokumentująca wykonanie ww. usług powinna zawierać numer identyfikacji podatkowej nadany Wnioskodawcy w kraju siedziby, tj. w Belgii.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe. Jednocześnie wyjaśniam, że nie udzielam odpowiedzi na pytania 3 i 4 ponieważ zadali je Państwo pod warunkiem uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.

47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.