Interpretacja indywidualna wiąże organ tylko w sprawie osoby, która o nią wystąpiła, i tylko przy opisanym stanie faktycznym. Innym pokazuje, jak organ rozumie przepisy.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm., dalej: „PSWN”).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 PSWN, do podstawowych ustawowych zadań Uczelni należy m.in.: prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, prowadzenie kształcenia doktorantów, kształcenie i promowanie kadr uczelni, wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 PSWN, działalność naukowa obejmuje: badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Kształcenie studentów odbywa się na studiach wyższych – studiach stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych, doktoranckich i innych formach kształcenia. W celu realizacji ww. zadań Uczelnia zatrudnia posiadających odpowiednie kwalifikacje nauczycieli akademickich, a główną formą ich zatrudnienia jest umowa o pracę oraz akt mianowania. Uczelnia obecnie zatrudnia nauczycieli akademickich w grupach pracowników dydaktycznych, badawczych, badawczo-dydaktycznych.
Nauczyciele akademiccy mają powierzone ustawowo zadania określone w art. 115 PSWN, zgodnie z którym do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem: dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.
Ponadto zgodnie z ww. przepisem, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWN, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293; dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”). Zatem, w ramach pracy świadczonej na rzecz Uczelni nauczyciele akademiccy wykonują utwory, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W szczególności będą prace naukowe niezbędne do przeprowadzenia procesu dydaktycznego oraz naukowo-badawczego utrwalone na odpowiednim nośniku, w tym różne opracowania na potrzeby prowadzonych zajęć dydaktycznych, konspekty zajęć dydaktycznych, referaty, artykuły, recenzje, podręczniki, skrypty, seminaria i konsultacje.
Z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych zatrudnieni w ramach stosunku pracy nauczyciele akademiccy otrzymują wynagrodzenie określone w art. 136 PSWN, na które składają się: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za pracę w godzinach ponadwymiarowych, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, inne dodatki, jeżeli zostaną określone w regulaminie wynagradzania.
Ponadto nauczyciele akademiccy mogą otrzymywać jeszcze inne świadczenia pieniężne, a w szczególności: na podstawie art. 130 PSWN, nauczyciel akademicki może otrzymać płatny urlop naukowy, płatny urlop w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych, przeprowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej; na podstawie art. 131 PSWN, nauczyciel może otrzymać płatny urlop dla poratowania zdrowia; na podstawie art. 135 PSWN, nauczycielowi przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie za czas urlopu, a także przysługuje mu za okres niewykorzystanego urlopu ekwiwalent pieniężny; na podstawie art. 141 PSWN, nauczycielowi przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej; na podstawie art. 143 PSWN, nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia rocznego; na podstawie art. 145 PSWN, nauczyciele akademiccy mogą za osiągnięcia w pracy zawodowej otrzymywać nagrody rektora; na podstawie art. 146 PSWN, nauczyciele akademiccy przechodzący na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy maja prawo do jednorazowej odprawy; na podstawie art. 92 Kodeksu Pracy – wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wypłacane przez Uczelnię jako zakład pracy zasiłki z ubezpieczenia społecznego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim zatrudnionym w ramach stosunku pracy, na które mogą składać: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za pracę w godzinach ponadwymiarowych, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, inne dodatki, jeżeli zostaną określone w regulaminie wynagradzania, świadczenie pieniężne z tytułu udzielenia płatnego urlopu naukowego, płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych, przeprowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej; świadczenie pieniężne z tytułu udzielenia płatnego urlopu dla poratowania zdrowia; wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, a także ekwiwalent pieniężny za okres niewykorzystanego urlopu; nagroda jubileuszowa; dodatkowe wynagrodzenie roczne; nagroda rektora; jednorazowa odprawa z tytułu przejścia na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wypłacane przez Uczelnię jako zakład pracy zasiłki z ubezpieczenia społecznego -jest uprawniona do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wszystkich składników wynagrodzenia wskazanych powyżej?
Zdaniem Wnioskodawcy, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym, jest On uprawniony do naliczania nauczycielom akademickim zatrudnionym w ramach stosunku pracy, kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) z tytułu korzystania z praw autorskich, od całości ich wynagrodzenia, które jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, w tym od składników wynagrodzenia wskazanych w pytaniu w pkt 1-16. W świetle art. 31 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Zgodnie z art. 22 ust 9a Ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; produkcji audialnej i audiowizualnej; działalności publicystycznej; działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; działalności konserwatorskiej; prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.
U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Zgodnie z art. 115 ust. 1 PSWN, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem: dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.
Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 PSWN). W myśl art. 116 ust. 7 PSWN, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto zgodnie z art. 128 ust. 1 PSWN, nauczyciel akademicki (z wyjątkiem rektora) podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 tej ustawy, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim, a także o własności przemysłowej.
Mając na uwadze przywołane wyżej regulacje, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy będzie stanowić pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków będzie wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.
Zaprezentowane powyżej stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w przez Ministerstwo Finansów, czego przykładem może być pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 15 lutego 2019 r., nr DD3.8223.31.2019 skierowane do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Jarosława Gowina, gdzie zostało podniesione, że cyt.: „Mając zatem na względzie wyżej wymienione zasady przygotowania interpretacji, przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.”.
Ponadto, powyższe stanowisko jednolicie prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach indywidualnych wydanych dla publicznych szkół wyższych, działających na podstawie PSWN, czego przykładem są interpretacje indywidualne o następujących numerach: 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2 z dnia 27 marca 2019 r., 0113-KDIPT3.4011.31.2019.3.JR z dnia 16 kwietnia 2019 r., 0113-KDIPT3.4011.224.2019.1.JR z dnia 7 czerwca 2019 r., 0113-KDIPT3.4011.269.2019.2.MG z dnia 30 lipca 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.260.2019.2.DS z dnia 16 września 2019 r., 0113-KDIPT3.4011.355.2019.2.MH z dnia 18 września 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.276.2019.2.DW z dnia 19 września 2019 r. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Uczelnia obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych może więc zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a), do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, w tym również do składników wynagrodzenia takich jak wynagrodzenie zasadnicze; dodatek za staż pracy; dodatek funkcyjny; dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za pracę w godzinach ponadwymiarowych, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych; inne dodatki, jeżeli zostaną określone w regulaminie wynagradzania; świadczenie pieniężne z tytułu udzielenia płatnego urlopu naukowego, płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych, przeprowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej; świadczenie pieniężne z tytułu udzielenia płatnego urlopu dla poratowania zdrowia; wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, a także ekwiwalent pieniężny za okres niewykorzystanego urlopu; nagroda jubileuszowa; dodatkowe wynagrodzenie roczne; nagroda rektora; jednorazowa odprawa z tytułu przejścia na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy; wypłacane przez Uczelnię jako zakład pracy zasiłki z ubezpieczenia społecznego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich – jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Za pracownika w rozumieniu powołanej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.
W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).
Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; produkcji audialnej i audiowizualnej; działalności publicystycznej; działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; działalności konserwatorskiej; prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.
U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.
Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.
U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art.
1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art.
41 ust. 2 ww. ustawy).
Zatem, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczej, badawczo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: PSWN).
Do podstawowych ustawowych zadań Uczelni należy m.in. prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, prowadzenie kształcenia doktorantów, kształcenie i promowanie kadr uczelni, wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów. Działalność naukowa obejmuje: badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną.
Kształcenie studentów odbywa się na studiach wyższych – studiach stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych, doktoranckich i innych formach kształcenia. W celu realizacji ww. zadań Uczelnia zatrudnia posiadających odpowiednie kwalifikacje nauczycieli akademickich, a główną formą ich zatrudnienia jest umowa o pracę oraz akt mianowania. Uczelnia obecnie zatrudnia nauczycieli akademickich w grupach pracowników dydaktycznych, badawczych, badawczo-dydaktycznych.
Nauczyciele akademiccy mają powierzone ustawowo zadania określone w art. 115 PSWN, zgodnie z którym do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem: dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów, badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów, badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów. Ponadto nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.
Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach pracy świadczonej na rzecz Uczelni nauczyciele akademiccy wykonują utwory, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności będą prace naukowe niezbędne do przeprowadzenia procesu dydaktycznego oraz naukowo-badawczego utrwalone na odpowiednim nośniku, w tym różne opracowania na potrzeby prowadzonych zajęć dydaktycznych, konspekty zajęć dydaktycznych, referaty, artykuły, recenzje, podręczniki, skrypty, seminaria i konsultacje.
Z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych zatrudnieni w ramach stosunku pracy nauczyciele akademiccy otrzymują wynagrodzenie określone w art. 136 PSWN, na które składają się wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za pracę w godzinach ponadwymiarowych, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, inne dodatki, jeżeli zostaną określone w regulaminie wynagradzania. Ponadto nauczyciele akademiccy mogą otrzymywać jeszcze inne świadczenia pieniężne. Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.
U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293). Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.
Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem: dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.
W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna. Z kolei zgodnie z art. 136 ust. 1 omawianej ustawy – do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za staż pracy, które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.
Ponadto – stosownie do art. 136 ust. 2 powołanej ustawy – nauczyciel akademicki może otrzymywać zmienne składniki wynagrodzenia w postaci: dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, innych dodatków, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania. W myśl art. 138 § 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia.
Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego. Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 § 2 tej ustawy).
Natomiast w myśl art. 138 § 3 ww. ustawy, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika. Z kolei art. 138 § 4 ww. ustawy stanowi, że dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.
Jak wynika z art. 141 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycielom akademickim przysługuje również prawo do nagród jubileuszowych, a na podstawie art. 143 tej ustawy także dodatkowe wynagrodzenie roczne. Na podstawie art. 146 ust. 1 ww. ustawy, nauczycielowi akademickiemu przechodzącemu na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy przysługuje prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej jego podstawowe miejsce pracy, w wysokości 300% wynagrodzenia zasadniczego otrzymanego za ostatni pełny miesiąc zatrudnienia.
W myśl art. 362 ww. ustawy, za znaczące osiągnięcia w zakresie działalności naukowej, dydaktycznej, wdrożeniowej lub organizacyjnej albo za całokształt dorobku minister może przyznać nagrodę. Do przyznawania nagród nie stosuje się przepisów Kpa. Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto należy wskazać, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.
Reasumując – Uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim do wszystkich wymienionych we wniosku składników wynagrodzenia, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.