Stanowisko Wnioskodawcy
Ad. 1) Opisane w sytuacji pierwszej karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B są bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 u.p.t.u.). Ad. 2) Opisane w sytuacji drugiej karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B są bonami jednego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 43 u.p.t.u.). Ad. 3) Opisane w sytuacji trzeciej karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B są bonami jednego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 43 u.p.t.u.). Ad.
4) W razie uznania, że opisane w sytuacji drugiej karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B są bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 u.p.t.u.), to miejscem świadczenie usług przez Spółkę B będzie Polska, jeśli: w momencie rejestrowania potencjalny Klient złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski oraz w momencie rejestrowania adres IP urządzenia z którego korzysta potencjalny Klient będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, przy czym adres IP urządzenia nie będzie sprawdzany przez dalszy okres korzystania z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B, w momencie rejestrowania potencjalny Klient złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a w momencie rejestrowania adres IP urządzenia z którego korzysta potencjalny Klient będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się poza terytorium Polski i potencjalny Klient ponownie złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, przy czym adres IP urządzenia nie będzie sprawdzany przez dalszy okres korzystania z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.
Stosownie do art. 2 pkt 41 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. W myśl art. 2 pkt 42 ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.
W świetle art. 2 pkt 43 ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy). Według art. 2 pkt 45 ustawy przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.
Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”. Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Jak stanowi art. 8a ust. 2 ustawy faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.
Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik. W myśl art. 8a ust. 4 ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.
Według art. 8b ust. 1 ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.
Z kolei w świetle art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Przy kwalifikacji bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego przeznaczenia – bonu SPV lub bonu różnego przeznaczenia – bonu MPV), należy mieć na uwadze, że bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.
Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu. W ww. dyrektywie wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.
Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku.
W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Z treści wniosku wynika, iż Spółka A i Spółka B zamierzają podjąć współpracę w celu wspólnego świadczenia usług.
Klientami mogącymi skorzystać z tych usług będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ale korzystające z tych usług poza zakresem swojej działalności (dalej określane jako Klienci).
Świadczenie usług na rzecz Klienta będzie stanowiło kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka A, a wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka B. Klient będzie nabywał usługę jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez Spółkę A oraz czynności wykonywane przez Spółkę B. Spółka A będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane z udostępnianiem informacji gospodarczych na zasadach określonych w przepisach u.u.i.g.
Usługi wykonywane przez spółkę będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności: całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat Klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenia kredytu na dane Klienta, monitorowanie danych Klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej, możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat Klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane Klienta, możliwość pobrania przez Klienta raportu na swój temat z bazy danych Spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych, umożliwienie Klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g.
Świadczenie usług przez Spółkę A będzie się odbywało drogą elektroniczną. Usługi będą wykonywane za pomocą Internetu. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka. Usługi wykonywane przez Spółkę A będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Spółka B będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane z udostępnianiem informacji znajdujących się w jej bazach danych, udostępnianiem serwisu transakcyjnego oraz prowadzeniem i utrzymaniem infolinii.
W szczegółach usługi wykonywane przez Spółkę B będą obejmowały: możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla Spółki B baz danych, monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie Klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej, udostępnianie serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez Klientów z usług świadczonych przez Spółką A i Spółką B, prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla Klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Świadczenie usług przez Spółkę B będzie się odbywało zasadniczo drogą elektroniczną.
Usługi będą wykonywane przede wszystkim za pomocą Internetu, a w przypadku prowadzenia i utrzymania infolinii za pomocą sieci telefonicznych. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie usługi prowadzenia i utrzymania infolinii). Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka (z wyjątkiem usługi w zakresie prowadzenia i utrzymania infolinii). Usługi wykonywane przez Spółkę B będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W celu zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem.
Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym i skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie i wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych we wniosku pytań w świetle przedstawionych w opisie sprawy informacji, iż świadczenie usług na rzecz Klienta (których dotyczą karty przedpłacone) będzie stanowiło kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka A, a wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka B, należy przeanalizować charakter tych usług, a także miejsce ich świadczenia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.
W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.. W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem. Według art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.
W myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki: usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego; usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1; całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę (art. 28k ust. 3 ustawy).
Zgodnie z art. 28k ust. 4 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1 (art. 28k ust. 5 ustawy).
Na podstawie art. 28k ust. 6 ustawy podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1. Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności: ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); usługi wyszczególnione w załączniku I. Załącznik I wymienia następujące usługi: Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: tworzenie i hosting witryn internetowych; automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online; zdalne zarządzanie systemami; hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych; dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień; oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych; sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek); automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych; automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów; uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; prenumerata gazet i czasopism online; dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych; wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online; informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych; korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie; pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem; ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do: usług nadawczych; usług telekomunikacyjnych; towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; płyt CD i kaset magnetofonowych; kaset wideo i płyt DVD; gier na płytach CD-ROM; usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; hurtowni danych off-line; usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; usług centrum wsparcia telefonicznego; usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q-s) (uchylone); biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.
Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług: realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.
Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych na podstawie karty przedpłaconej z kodem będą różne usługi świadczone przez odrębne podmioty (Spółkę A oraz Wnioskodawcę), a ponadto przedmiotem świadczeń realizowanych przez spółkę A oraz Wnioskodawcę będzie kombinacja różnych czynności wchodzących w zakres świadczenia wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne.
Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.
Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia.
Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.
W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.
W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego.
W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę.
To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE wskazać należy, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, w opisanych okolicznościach celem nabycia przez klienta będą wszystkie usługi, świadczone przez poszczególnych usługodawców tj. Spółkę A oraz Wnioskodawcę. Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji oczywiste jest, że gdyby intencją klienta było nabycie wyłącznie usługi świadczonej przez dany podmiot, to nie zdecydowałby się on na nabycie również usług drugiego usługodawcy.
Z tych też względów należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży w ramach świadczenia realizowanego przez ww. podmioty są dwie odrębne usługi, gdyż analiza ich zakresu wskazuje, że nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem w celu ustalenia miejsca świadczenia usług należy ustalać je odrębnie dla usług świadczonych przez poszczególne podmioty, tj. Spółkę A oraz Wnioskodawcę.
Analiza zakresu świadczonych przez Spółkę A usług prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług przez Spółkę A: będzie realizowane drogą elektroniczną tj. za pomocą internetu; w większości będzie zautomatyzowane, zasadniczo nie będzie wymagać udziału człowieka; nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Jednocześnie analiza zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług przez Wnioskodawcę: zasadniczo będą realizowane drogą elektroniczną tj. za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych), w większości będzie zautomatyzowane (z wyjątkiem prowadzenia i utrzymywania infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B), zasadniczo nie będzie wymagać udziału człowieka (z wyjątkiem prowadzenia i utrzymywania infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B), nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii), to również mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że opisane czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach podjętej ze Spółką A współpracy, w ocenie tut. organu, wykazują tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Główną czynnością jest świadczenie usług elektronicznych, natomiast prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów, którzy dokonają zakupu ww. usług nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.
Powyższe oznacza, że w przypadku opisanych w sytuacji pierwszej kart przedpłaconych - skoro jak wynika z treści wniosku - klientami będącymi nabywcami ww. kart mogą być zarówno osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, jak i osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej, to w takich okolicznościach należy uznać, że miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Wnioskodawcę nie będzie znajdowało się wyłącznie w Polsce ale również poza terytorium kraju.
W związku z powyższym wywieść należy, że w momencie emisji kart przedpłaconych z kodem miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Wnioskodawcę – nie jest znane, tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy ww. katy przedpłacone nie stanowią bonu jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ustawy, lecz mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.
Reasumując, usługi świadczone przez Spółkę B stanowią usługi elektroniczne, których miejsce świadczenia w sytuacji pierwszej nie będzie znajdowało się wyłącznie w Polsce, ale również poza terytorium kraju, w konsekwencji emitowane przez Wnioskodawcę karty przedpłacone nie będą spełniały przesłanek do uznania ich za bony jednego przeznaczenia. Tym samym przedmiotowe karty przedpłacone uznać należy za bony różnego przeznaczenia.
Natomiast odnosząc się do opisanych w sytuacji drugiej i trzeciej kart przedpłaconych zauważyć należy, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż: Sytuacja druga W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL oraz stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Potencjalny Klient, na etapie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B, będzie zobowiązany do podania swojego miejsca zamieszkania.
W ten sposób Spółka A i Spółka B będą posiadały informacje, czy miejsce zamieszkania potencjalnego Klienta znajduje się na terytorium Polski. Jeśli podane miejsce zamieszkania nie będzie się znajdowało na terytorium Polski, to niemożliwa będzie rejestracja na stronie internetowej i niemożliwe będzie skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. W momencie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B będzie sprawdzany adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient.
Jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie mógł się zarejestrować na stronie internetowej i będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Natomiast jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się poza terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał miejscowość w której znajduje się to miejsce.
Niezłożenie przez potencjalnego Klienta takiego oświadczenia albo wskazanie miejscowości znajdującej się poza terytorium Polski będzie skutkowało niemożliwością zarejestrowania się na stronie internetowej i niemożliwością skorzystania z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Sytuacja trzecia W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL.
W przypadku sprzedaży karty przedpłaconej z kodem do Pośrednika bądź przekazywania karty do Pośrednika, który będzie ją sprzedawał w imieniu Wnioskodawcy, przed wydaniem karty Pośrednik lub Klient będzie składał oświadczenie, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał miejscowość, w której znajduje się to miejsce.
Również w przypadku sprzedaży kart przedpłaconych z kodem bezpośrednio dla Klienta, potencjalny Klient, na etapie zakupu albo nieodpłatnego otrzymania karty przedpłaconej z kodem będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał kraj albo miejscowość w której znajduje się to miejsce. Niezłożenie przez Pośrednika lub Klienta takiego oświadczenia albo wskazanie miejsca znajdującego się poza terytorium Polski będzie skutkowało brakiem sprzedaży albo wydania karty przedpłaconej z kodem.
Dodatkowo w trakcie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B potencjalny Klient będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał miejscowość, w której znajduje się to miejsce.
Niezłożenie przez potencjalnego Klienta takiego oświadczenia albo wskazanie miejsca znajdującego się poza terytorium Polski będzie skutkowało niemożliwością zarejestrowania się na stronie internetowej oraz brakiem możliwości skorzystania z usług Spółki A i Spółki B. Udzielając zatem odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 wniosku, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy, co do kwestii ustalenia czy miejsce świadczenia usług znajduje się wyłącznie na terytorium Polski i tym samym karty przedpłacone, które dotyczą tych usług są bonami jednego przeznaczenia zaznaczyć należy, że świadczone przez Spółkę A oraz Wnioskodawcę usługi – jak wyżej już ustalono – są usługami elektronicznymi, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy.
Wskazany art. 28k ustawy stanowi implementację art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: usługi telekomunikacyjne; usługi nadawcze radiowe i telewizyjne; usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.
Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Stosownie do art. 12 rozporządzenia 282/2011 na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.
Natomiast w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011 „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.
Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 24a rozporządzenia 282/2011: W przypadku gdy dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną świadczy te usługi w takich miejscach, jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejka internetowa, restauracja lub w lobby hotelowym, w przypadku których do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje się do celów stosowania art. 44, 58 i 59a dyrektywy 2006/112/WE, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana.
Jeżeli miejsce, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, znajduje się na pokładzie statku, statku powietrznego lub pociągu wykonującego przewóz osób na terytorium Wspólnoty zgodnie z art. 37 i 57 dyrektywy 2006/112/WE, państwem, w którym znajduje się to miejsce, jest państwo rozpoczęcia przewozu osób.
Zaś w myśl art. 24b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną: za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne; za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług; wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu; w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.
Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego lit. d) w przypadku usług objętych tym przepisem - świadczonych przez podatnika z jego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdujących się w państwie członkowskim – o całkowitej wartości, z wyłączeniem VAT, w bieżącym i poprzednim roku kalendarzowym nieprzekraczającej 100 000 EUR lub równowartości tej kwoty wyrażonej w walucie krajowej, przyjmuje się, że usługobiorca ten ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu wskazanym jako takie przez usługodawcę na podstawie jednego dowodu przedstawionego przez osobę uczestniczącą w świadczeniu usług inną niż usługodawca lub usługobiorca, zgodnie z wykazem w art. 24f lit. a)-e).
Natomiast w myśl art. 24d rozporządzenia 282/2011: W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.
Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d) lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności: adres na fakturze wystawianej usługobiorcy; adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji; dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank; kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca; lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz; inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.
Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona. Co do zasady, usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy mają na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju, usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT w tym innym kraju (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z ww. rozporządzenia.
Wobec powyższego skoro – jak wynika z treści wniosku - Klientami mogącymi skorzystać z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL oraz stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a ponadto Wnioskodawca będzie posiadał dowody potwierdzające, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, to uznać należy, że w niniejszej sprawie dotyczącej sytuacji drugiej i trzeciej miejsce świadczenia przedmiotowych usług będzie znajdowało się wyłącznie na terytorium Polski.
Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy ww. karty przedpłacone będą spełniały przesłanki do uznania ich za bony jednego przeznaczenia, ponieważ w chwili emisji tych bonów (kart przedpłaconych) znane będzie miejsce świadczenia usług, których te bony dotyczą oraz – jak wskazał Wnioskodawca - znana będzie kwota podatku należnego od usług, których te karty dotyczą. W konsekwencji, w przypadku opisanych w sytuacji drugiej i trzeciej kart przedpłaconych, wskazać należy, że usługi świadczone przez Spółkę B stanowią usługi elektroniczne, których miejsce świadczenia będzie znajdowało się wyłącznie w Polsce.
Zatem emitowane przez Wnioskodawcę karty przedpłacone uznać należy za bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1-3 należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie zaznaczyć należy, że z uwagi na uznanie opisanych w sytuacji drugiej kart przedpłaconych z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę B za bony jednego przeznaczenia nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut.
Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art.
14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art.
54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.