Pytania
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane powyżej prace (Projekty) realizowane przez Spółkę w latach 2020-2025 stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38–40 ustawy o PIT, w rezultacie uprawniającą Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT?
2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy koszty materiałów i surowców oraz koszty wynagrodzeń pracowników, a także finansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na realizację zadań określonych w stanie faktycznym jako Projekty, ponoszone w latach 2020-2025 na potrzeby realizacji Projektów, stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT?
Pana stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – realizowane przez Spółkę w latach 2020-2025 Projekty opisane w stanie faktycznym stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38–40 ustawy o PIT.
W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R, tj. do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzonymi Projektami zgodnie z art. 26e ustawy o PIT Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – koszty materiałów i surowców oraz koszty wynagrodzeń pracowników, a także finansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów, ponoszone przez Spółkę w latach 2020-2025 na potrzeby realizacji Projektów, stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Zasady rozliczania ulgi B+R przez wspólnika spółki jawnej (uwagi wspólne dla obu pytań) Ustawa o PIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową (art. 1 ustawy o PIT). Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT: Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT: Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14.11.2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.641.2022.2.WS): „Na podstawie tych regulacji – wielkość przychodów przypadających na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.
Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą”. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT). Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia między innymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (tj. według tzw. skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Na podstawie art. 9a ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT podatnicy mogą również wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, a więc na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, którzy wybrali ten sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ustawy o PIT).
W świetle art. 30c ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia 19% podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, po odliczeniu wskazanych w tej regulacji tytułów (jak np. darowizn na określone cele). Katalog odliczeń od podstawy opodatkowania zawarty w art. 30c ust. 2 ustawy o PIT nie jest jednak pełny. W ustawie zawarte zostały bowiem odrębne regulacje wprowadzające ulgi podatkowe, które polegają m.in. na dokonywaniu odliczeń od podstawy opodatkowania.
Przykładem takiej regulacji jest art. 26e ustawy o PIT, na podstawie którego podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane w dalszej części ustawy „kosztami kwalifikowanym”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konsekwencji, w przypadku gdy działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w ramach spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki jawnej, prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT, przysługuje poszczególnym wspólnikom będącym osobami fizycznymi, przy czym odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje się proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT.
Definicja działalności badawczo-rozwojowej Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, rozumie się przez to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT odsyłają odpowiednio do definicji badań naukowych i prac rozwojowych zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm.; dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”).
W myśl art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe stanowią działalność obejmującą: · badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; · badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.
Z powyższych przepisów wynika, że dana aktywność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, jeśli spełnia łącznie następujące kryteria: · jest to działalność twórcza, · jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, · jest podejmowana w sposób systematyczny, tj. zorganizowany, metodyczny i zaplanowany.
Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wskazują, że twórczość, systematyczność oraz zwiększanie zasobów wiedzy i wykorzystywanie ich do nowych zastosowań stanowią podstawowe kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Objaśnienia te akcentują przy tym, że twórczość może przejawiać się poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi lub rozwiązań znacząco odbiegających od dotychczasowej praktyki podatnika, a także poprzez tworzenie prototypów, demonstracji, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych rozwiązań. Podobnie Podręcznik Frascati 2015 (tj.
Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowotechnicznej i innowacyjnej, OECD, 2018) wskazuje, że działalność B+R powinna być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność twórcza Warunkiem uznania danej aktywności za działalność B+R jest jej twórczy charakter. Oznacza to, że podejmowane działania muszą mieć charakter kreacyjny i prowadzić do powstania nowego wytworu intelektu, przykładowo nowej wiedzy, projektu, prototypu, metody, układu konstrukcyjnego albo procedury testowej.
Istotne jest przy tym, że nowość rezultatów może być oceniana w skali przedsiębiorstwa. Wystarczy, że dane rozwiązanie jest nowe lub istotnie ulepszone z perspektywy działalności gospodarczej Spółki. W odniesieniu do opisanych Projektów realizowanych przez Spółkę kryterium twórczości jest spełnione. Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, zasadniczym celem prowadzonych Projektów było opracowywanie nowych prototypowych rozwiązań konstrukcyjno-akustycznych, które cechowały się oryginalnością i innowacyjnością co najmniej w skali działalności Spółki.
W ramach prowadzonych Projektów Spółka projektowała i wykonywała rozwiązania, które nie były wcześniej stosowane w jej przedsiębiorstwie w tej samej konfiguracji technicznej. Projekty prowadziły do wytworzenia indywidualnych, autorskich rozwiązań technicznych. Działania podejmowane w ramach Projektów wymagały zaangażowania kreatywności pracowników i pokonywania szeregu wyzwań technicznych. Każdy Projekt był obarczony ryzykiem technologicznym. Na początku prac nie było pewności, czy planowane rozwiązanie uda się zrealizować zgodnie z założeniami.
W trakcie opracowywania prototypów ujawniały się nowe problemy do rozwiązania, co wymagało iteracyjnego podejścia, twórczego myślenia i kreatywnego doboru rozwiązań. Przykładowe aspekty świadczące o twórczym charakterze działalności Spółki w ramach Projektów obejmowały: (…). Powyższe okoliczności wskazują, że prace Spółki związane z realizacją Projektów miały charakter twórczy. Nie polegały na rutynowym odtwarzaniu znanych produktów, lecz na projektowaniu od podstaw nowych albo istotnie ulepszonych rozwiązań.
Zwiększenie zasobów wiedzy oraz nowe zastosowania Kolejnym kryterium działalności B+R jest ukierunkowanie na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań praktycznych. Prowadzone badania lub prace rozwojowe powinny skutkować rozwojem wiedzy i umiejętności, które następnie są wykorzystywane przy opracowywaniu nowych produktów, procesów albo znaczących ulepszeń. Działalność Spółki w ramach Projektów spełnia ten warunek. Wszystkie Projekty realizowane były z zamiarem zdobycia nowej wiedzy technicznej i doświadczeń, które zwiększały know-how przedsiębiorstwa Spółki.
Każdy zrealizowany prototyp, każdy przeprowadzony test i każdy pomiar dostarczały informacji na temat działania nowych rozwiązań w praktyce. Zasób wiedzy Spółki systematycznie się powiększał – pracownicy zdobywali nowe umiejętności i odkrywali, jakie konfiguracje rozwiązań sprawdzają się w danych warunkach, a jakie wymagają modyfikacji. Wiedza ta była następnie wykorzystywana przy kolejnych projektach, co pozwalało szybciej i skuteczniej rozwiązywać nowe problemy techniczne. (…). (…). Należy podkreślić, że działalność opisana we wniosku nie sprowadzała się do rutynowych ani okresowych modyfikacji istniejących produktów.
Definicja prac rozwojowych wyłącza ze swojego zakresu zwykłe, powtarzalne usprawnienia standardowych wyrobów. W ramach Projektów takie prace nie występowały. Każdy projekt był unikalny i dotyczył stworzenia nowego rozwiązania albo istotnej zmiany koncepcji technicznej, a nie drobnej korekty znanego produktu. Systematyczność prowadzenia prac B+R Trzecim warunkiem uznania działalności za badawczo-rozwojową jest jej systematyczność, czyli prowadzenie w sposób zorganizowany, planowy i metodyczny. Nie oznacza to, że prace muszą być prowadzone stale bez przerwy.
Istotne jest natomiast, aby projekt badawczo-rozwojowy był zaplanowany i zrealizowany według określonego planu, z uwzględnieniem celu, harmonogramu, zasobów i dokumentacji. Działalność Spółki w zakresie Projektów miała charakter systematyczny. Przed rozpoczęciem każdego projektu dokonywano identyfikacji problemu technicznego, wyznaczano cele, przydzielano personel, zabezpieczano zasoby techniczne i finansowe oraz przygotowywano założenia prac. Każdy Projekt posiadał jasno określony plan realizacji z podziałem na etapy koncepcyjne, projektowe, wykonawcze i walidacyjne. Projekty były realizowane według ustalonej metodyki.
W trakcie ich trwania następowała bieżąca kontrola postępów, a wyniki poszczególnych etapów były dokumentowane. Prowadzono dokumentację projektową, protokoły prób, wyniki pomiarów, karty projektowe i notatki techniczne. Spółka prowadziła również ewidencję czasu pracy osób zaangażowanych w Projekty, co pozwalało na precyzyjne określenie czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Systematyczny charakter prac wzmacniało także funkcjonowanie przedsiębiorstwa w uporządkowanym środowisku organizacyjnym i jakościowym, obejmującym system (…).
Okoliczności te stanowią element organizacyjnego, jakościowego i technicznego środowiska prowadzenia Projektów, obejmującego planowanie, kwalifikowanie procesów, kontrolę jakości, walidację oraz dokumentowanie przebiegu prac. Interpretacje organów podatkowych oraz podsumowanie Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że podobny stan faktyczny – polegający na kwalifikowalności w ramach ulgi B+R wydatków poniesionych na opracowywanie i wykonanie prototypowych rozwiązań technicznych na zamówienie klienta – był już przedmiotem pozytywnych interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Organ ten potwierdzał w nich możliwość uznania tego typu prac za działalność badawczo-rozwojową.
Przykładowo: · W interpretacji indywidualnej z 20 marca 2025 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.856.2024.2.IM Dyrektor KIS zaakceptował kwalifikację działalności obejmującej projektowanie i wytwarzanie nowatorskich rozwiązań w fazie twórczej i systematycznej jako działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT; z opisu sprawy wynikało, że chodziło o działalność projektową i wytwórczą, obejmującą rozwiązania prototypowe, pierwsze wdrożenia, testy i walidację. · W interpretacji indywidualnej z 28 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.23.2025.2.MT Dyrektor KIS potwierdził, że projektowanie i produkcja konstrukcji mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową; opis sprawy obejmował pozyskanie wymagań klienta, określenie specyfikacji, przygotowanie planów technicznych, wykonanie prototypu, wprowadzanie poprawek, testy końcowe i montaż. · W interpretacji indywidualnej z 1 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.356.2023.2.JMS Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w sprawie działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o CIT, potwierdzając możliwość kwalifikacji działalności projektowej i rozwojowej realizowanej w warunkach gospodarczych jako działalności B+R. · W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.296.2025.2.DK Dyrektor KIS wskazał, że działalność obejmująca budowę prototypów spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej; choć interpretacja dotyczyła ustawy o CIT, pozostaje istotna dla wykładni samego pojęcia prac rozwojowych, w szczególności znaczenia prototypu jako elementu działalności B+R. · W interpretacji indywidualnej z 24 września 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.537.2025.1.JG Dyrektor KIS wskazał, że projekty realizowane na zamówienie kontrahentów mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, jeżeli po stronie podatnika pozostaje proces opracowania koncepcji, testów, projektowania i produkcji; akcentuje znaczenie rzeczywistej fazy twórczej po stronie wykonawcy, mimo kontraktowego charakteru relacji z klientem. · W interpretacji indywidualnej z 20 października 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2025.2.PC Dyrektor KIS potwierdził, że działalność polegająca na realizacji projektu modernizacji systemu uzdatniania wody może spełniać przesłanki działalności badawczo-rozwojowej; w interpretacji zaakcentowano również, że sam fakt realizacji projektu na zamówienie kontrahenta i w ramach działalności gospodarczej nie wyłącza kwalifikacji prac jako B+R, jeśli po stronie podatnika pozostaje cały proces projektowania, badań, testów i produkcji.
Wnioskodawca wskazuje, że kontraktowe ukształtowanie relacji z odbiorcą, obejmujące określenie parametrów docelowych, terminu realizacji, zasad odbioru, odpowiedzialności za rezultat, postanowień gwarancyjnych oraz reguł dotyczących dokumentacji i przekazania rezultatów prac, pozostaje elementem gospodarczego modelu realizacji przedsięwzięcia. Okoliczność ta nie wyznacza jednak sama przez się technicznego charakteru czynności wykonywanych w toku projektu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaakcentowano, że sam fakt podjęcia prac w związku z zamówieniem kontrahenta nie wyłącza kwalifikacji tych prac jako działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli dany produkt nie znajdował się uprzednio w ofercie podatnika i nie stanowił standardowego efektu realizacji zlecenia.
W tym kierunku wypowiedział się WSA w Rzeszowie w wyroku z 10 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Rz 536/24. W realiach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają zatem nie same postanowienia umowne, lecz rzeczywisty przebieg prac, obejmujący identyfikację problemu technicznego, analizę wariantów, opracowanie rozwiązania, wykonanie prototypu albo pierwszego egzemplarza, przeprowadzenie testów, prób i walidacji oraz wprowadzanie kolejnych korekt w odpowiedzi na ujawnione ograniczenia techniczne i wyniki weryfikacji.
W orzecznictwie podkreślono, że ustawowa definicja działalności badawczo-rozwojowej nie przewiduje kryterium wyłączającego uznanie danych prac za działalność B+R wyłącznie z tego względu, że zostały one zainicjowane przez zamówienie kontrahenta. W tym kierunku wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 16 maja 2023 r., sygn. III SA/Wa 1906/22, wskazując, że współczesna praktyka gospodarcza zakłada tworzenie nowych i zaawansowanych rozwiązań właśnie w odpowiedzi na potrzeby rynku i konkretnych klientów.
Stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w powyższych interpretacjach wskazuje, że opracowywanie prototypów, ich testowanie oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań technicznych jest postrzegane jako działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu przepisów podatkowych, również wtedy, gdy prace są inicjowane przez zamówienie klienta. Mając na uwadze wszystkie przedstawione argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane prace prowadzone przez Spółkę w latach 2020-2025 związane z realizacją Projektów stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38–40 ustawy o PIT.
Spełnione zostały bowiem przesłanki twórczości, zwiększania zasobów wiedzy i tworzenia nowych zastosowań oraz systematyczności. Prace te nie miały charakteru rutynowego, serwisowego ani odtwórczego, lecz były realizowane w sposób kreatywny i zaplanowany, ukierunkowany na powstanie nowych albo istotnie ulepszonych prototypów i rozwiązań konstrukcyjno-akustycznych. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że opisane w stanie faktycznym Projekty wyczerpują definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT. W rezultacie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R zgodnie z art. 26e ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych tych Projektów.
Uzasadnienie (własne stanowisko w sprawie) w zakresie pytania nr 2 Ustawa o PIT zawiera zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się między innymi: · poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, · nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
Koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz inne należności pracownicze.
Na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami kwalifikowanymi są m.in. wynagrodzenia pracowników w części związanej z działalnością B+R oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, co wynika z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Składkami na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, są składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 199 z późn. zm.), obejmujące ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenia rentowe, ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe.
Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w ramach prowadzonych Projektów Spółka zatrudniała pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ich realizację. Spółka ponosiła z tego tytułu koszty wynagrodzeń oraz finansowane przez siebie składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe). Koszty te, w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na realizację Projektów, były wyodrębniane w ewidencji czasu pracy i ewidencji pomocniczej prowadzonej na potrzeby ulgi B+R. Koszty te stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT.
Koszty materiałów i surowców W art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, wskazując, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W odniesieniu do pojęcia „surowce”, ze względu na brak jego definicji w przepisach podatkowych i rachunkowych, przy ustalaniu zakresu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy posłużyć się znaczeniem tego terminu w języku potocznym.
Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Natomiast w przypadku interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do jego rozumienia w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). Choć ustawa o rachunkowości nie zawiera odrębnej definicji pojęcia „materiały”, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały stanowią jeden z elementów rzeczowych aktywów obrotowych i są rozumiane jako składniki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby jednostki.
Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że „materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.
Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31.07.2023 r. (sygn. 0112-KDIL2- 2.4011.374.2023.3.KP).
Na potrzeby ulgi B+R za materiały i surowce należy uznać takie składniki, które stanowią koszty uzyskania przychodów, pozostają w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową oraz są niezbędne do prowadzenia prac projektowych, wykonawczych, testowych lub walidacyjnych. Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi są wydatki na materiały i surowce konieczne nie tylko do wykonania samego prototypu albo rozwiązania demonstracyjnego, lecz również do przeprowadzenia analiz, prób, testów, pomiarów, modyfikacji oraz innych działań bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
W realiach opisanych Projektów materiały i surowce były zużywane wyłącznie na potrzeby opracowania, wykonania i walidacji rozwiązań prototypowych, a zakup tych składników był dokumentowany odpowiednimi dokumentami księgowymi, co do zasady fakturami VAT. Wyodrębnienie kosztów W ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzeń, finansowanych przez Wnioskodawcę jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne oraz koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT, pod warunkiem ich właściwego wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji.
Wnioskodawca wyodrębniał koszty działalności badawczo-rozwojowej w sposób dostosowany do formy prowadzonej ewidencji w poszczególnych latach. W latach, w których prowadzone były księgi rachunkowe, wyodrębnienie kosztów dla potrzeb ulgi B+R zostało dokonane poprzez ewidencję pomocniczą sporządzoną na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych, w szczególności faktur, list płac, dokumentów ZUS, ewidencji czasu pracy oraz dokumentacji projektowej.
Ewidencja ta miała charakter analityczny i pozwalała przypisać koszty ujęte w księgach rachunkowych do konkretnych Projektów, określić ich rodzaj, wysokość, okres poniesienia oraz związek z pracami opisanymi we wniosku. W odniesieniu do lat, za które księgi rachunkowe zostały już zamknięte, sporządzenie ewidencji pomocniczej służyło analitycznemu wyodrębnieniu kosztów kwalifikowanych na potrzeby korekt rozliczeń podatkowych. Ewidencja pomocnicza nie stanowiła odrębnego źródła kosztów ani podstawy ich ponownego ujęcia, lecz pozwalała powiązać koszty wynikające z zamkniętych ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych z konkretnymi Projektami.
Od momentu prowadzenia PKPiR Wnioskodawca wyodrębniał koszty działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem PKPiR, w szczególności poprzez odpowiednie oznaczenia i opisy w kolumnie 16 PKPiR, przeznaczonej do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o PIT. Równolegle prowadzona była ewidencja pomocnicza pozwalająca przypisać koszty do konkretnych Projektów.
Takie podejście odpowiada funkcji art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową i zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej księdze albo księgach rachunkowych. Przepis ten nie określa jednej technicznej formy wyodrębnienia kosztów, lecz wymaga, aby podatnik był w stanie ustalić rodzaj i wysokość kosztów poniesionych na działalność B+R oraz ich związek z konkretnymi pracami. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.800.2024.2.PC uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności B+R może zostać spełniony przy wykorzystaniu ewidencji pomocniczej prowadzonej w pliku Excel, jeżeli ewidencja ta pozwala powiązać koszty kwalifikowane z odpowiednimi kategoriami wynikającymi z ksiąg rachunkowych.
Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.488.2024.1.PK potwierdzono, że prowadzenie ewidencji pomocniczej w arkuszukalkulacyjnym może być wystarczające dla spełnienia obowiązku wyodrębnienia kosztów B+R, bez konieczności otwierania dodatkowych kont analitycznych, jeżeli zestawienie pozwala ustalić koszty kwalifikowane. Analogiczne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.186.2024.4.AZ, w której zaakceptowano ewidencję kosztów osobowych oraz kosztów nabycia materiałów prowadzoną w formie pomocniczej, w tym w arkuszu kalkulacyjnym.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sposób wyodrębnienia kosztów opisany we wniosku pozwala na spełnienie wymogu wynikającego z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT. Wnioskodawca jest bowiem w stanie ustalić, które koszty, w jakiej wysokości, w jakim okresie i w związku z jakimi Projektami zostały poniesione, a tym samym prawidłowo określić wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu na podstawie art. 26e ustawy o PIT.
Podsumowanie Mając na uwadze, że: · koszty wynagrodzeń wraz z finansowanymi przez płatnika składkami na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki na nabycie materiałów i surowców mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, · koszty te były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w zakresie realizacji Projektów i stanowiły nieodłączny element tych prac, · przedmiotowe wydatki stanowiły koszty poniesione przez Spółkę na działalność spełniającą definicję działalności badawczo-rozwojowej, · koszty te, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, · Wnioskodawca nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych innych kosztów ponoszonych przy realizacji Projektów niż koszty wynagrodzeń oraz odpowiadających im składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez płatnika (Spółkę), a także koszty materiałów i surowców, · zakup materiałów i surowców był dokumentowany odpowiednimi dokumentami księgowymi, co do zasady fakturami VAT, · Spółka prowadziła wymaganą przepisami ustawy o PIT ewidencję księgowo-podatkową (tj. odpowiednio PKPiR lub księgi rachunkowe) oraz wyodrębniła koszty działalności badawczo-rozwojowej w tej ewidencji.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzeń oraz finansowanych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a także wydatki na nabycie materiałów i surowców, opisane w stanie faktycznym i ponoszone w latach 2020-2025 na potrzeby realizacji Projektów, stanowiły dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z nieobecnością pracownika – jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.): Badania naukowe są działalnością obejmującą: a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.
Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy spółka jawna (dalej: Spółka), której jest Pan wspólnikiem, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Twórczość Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.
Systematyczność Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.
W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości.
Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
Zwiększenie zasobów wiedzy oraz zwiększenie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.
Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Prace rozwojowe Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz - prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: - nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.
Prace te obejmują kolejno: - nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej; - łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych; - kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych; - wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.
Co istotne, całość ww. czynności służy: - planowaniu produkcji oraz - projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika.
Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Tym samym ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do projektów. Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku i uzupełnienia wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem (…).
W latach 2020-2025 Spółka przyjmowała do realizacji zamówienia dotyczące rozwiązań technicznych o charakterze jednostkowym, prototypowym lub demonstracyjnym, przygotowywanych pod zindywidualizowane wymagania kontrahentów. W projektach tych nie występował gotowy, standardowy wyrób możliwy do prostego nabycia i zastosowania, lecz konieczne było samodzielne opracowanie takiego rozwiązania (…), które pozwalało osiągnąć określone parametry użytkowe i środowiskowe w (…).
W konsekwencji, Spółka prowadziła prace ukierunkowane na opracowanie nowych albo istotnie zmienionych rozwiązań technicznych, obejmujące fazę koncepcyjną, projektowanie, wykonanie pierwszego egzemplarza, testowanie oraz walidację w warunkach rzeczywistych albo zbliżonych do rzeczywistych. Spółka wykonała projekty dotyczące (…) (dalej: Projekty). Działalność Spółki miała charakter projektowy i była prowadzona w sposób uporządkowany.
Znaczna część aktywności podejmowanych przez Spółkę w ramach realizowanych Projektów koncentrowała się na opracowywaniu nowych, oryginalnych rozwiązań technicznych i technologicznych o charakterze indywidualnym, niewystępujących uprzednio w praktyce Spółki w analogicznej konfiguracji funkcjonalnej i konstrukcyjnej. Prace te nie miały charakteru wtórnego ani odtwórczego. W toku realizacji Projektów pracownicy Spółki wykorzystywali, rozwijali, łączyli i doskonalili posiadaną wiedzę oraz doświadczenie, w szczególności w zakresie projektowania (…). Proces realizacji Projektów nie przebiegał na podstawie z góry ustalonych schematów działania ani standardowych, rutynowych metod.
Opracowywane przez Spółkę rozwiązania (Projekty) miały charakter innowacyjny co najmniej w skali Spółki, ponieważ prowadziły do powstawania nowych albo istotnie zmodyfikowanych (…). W rezultacie kontrahenci otrzymywali rozwiązania indywidualnie opracowane dla danego (…). Charakter prac prowadzonych przez Spółkę w ramach Projektów miał twórczy wymiar. Spółka opracowywała własne, autorskie rozwiązania techniczne, które nie bazowały na zamkniętym katalogu wcześniej istniejących standardów wykonawczych. Każdy Projekt wymagał rozwiązywania nietypowych problemów (…). (…).
W efekcie w ramach Projektów powstawały (…), które wcześniej nie były stosowane przez Spółkę, a często również nie występowały jako standardowe rozwiązania rynkowe. Działalność gospodarcza Spółki w ramach Projektów charakteryzowała się wysokim stopniem innowacyjności oraz systematycznym podejściem projektowym. Każde z rozwiązań opracowanych i wytworzonych przez Spółkę powstawało jako efekt odrębnego projektu inżynieryjnego, który obejmował analizę potrzeb klienta, opracowanie koncepcji technicznej, przygotowanie dokumentacji projektowej i wykonawczej, dobór komponentów, etap prototypowania, testy, korekty i modyfikacje. Działania te nie miały charakteru rutynowego ani odtwórczego.
Realizacja każdego Projektu wiązała się z koniecznością zaprojektowania nowych lub znacząco ulepszonych funkcjonalności, co powodowało, że każdy Projekt prowadził do stworzenia prototypowego rozwiązania różniącego się od tych uprzednio zaprojektowanych w Spółce. Efektem prowadzonych prac nad realizacją poszczególnych Projektów było powstanie nowych koncepcji, rozwiązań i zastosowań, niewystępujących dotychczas w Spółce. Każdy z realizowanych Projektów był tworzony od podstaw lub w sposób istotnie rozwijający wcześniejsze doświadczenia.
Charakteryzował się innowacyjnością będącą efektem wiedzy i doświadczenia zdobytego podczas wcześniejszych prac projektowych, prób, walidacji oraz rozwoju własnych rozwiązań technicznych. Prace o charakterze twórczym były realizowane w sposób planowy i zorganizowany. Dla każdego Projektu tworzona była dokumentacja projektowa, określane były cele techniczne i funkcjonalne, przydzielane zasoby kadrowe oraz opracowywany był harmonogram działań. Projekty były prowadzone etapowo – od przygotowania koncepcji i dokumentacji, przez budowę prototypu, aż po testy, pomiary i analizę wyników. Działania te były odpowiednio dokumentowane.
Działalność innowacyjna była podejmowana przez Spółkę regularnie i w sposób systematyczny. Projekty realizowane były w kolejnych latach zgodnie z przyjętą metodyką działania. Każdy Projekt posiadał uporządkowany przebieg i był odpowiednio zarządzany – prace nad nim były monitorowane, a postępy zapisywane w dokumentacji projektowej. Umożliwia to odtworzenie poszczególnych etapów prac oraz zachowanie i transfer wiedzy do kolejnych projektów. Realizowane Projekty wiązały się z istotnym ryzykiem technologicznym oraz koniecznością dostosowania procesów projektowania, budowy i testowania do indywidualnych wymagań każdego zamówienia, co wykluczało ich rutynowy charakter.
Rozpoczynając realizację danego Projektu, pracownicy Spółki nie byli w stanie zagwarantować pełnej wykonalności rozwiązania ani końcowego osiągnięcia rezultatu przy pierwotnie przyjętych założeniach. Na początkowych etapach nie istniała pełna pewność co do skuteczności przyjętej koncepcji, czasu dojścia do wyniku oraz zakresu modyfikacji, które okażą się konieczne. Spółka realizowała Projekty przy udziale wyspecjalizowanego i interdyscyplinarnego zespołu pracowników oraz współpracowników Spółki.
W prowadzonej działalności angażowane były osoby odpowiedzialne za projektowanie, przygotowanie dokumentacji technicznej, dobór materiałów i komponentów, wytwarzanie elementów, montaż prototypów, testy, pomiary, walidację i ocenę wyników. W praktyce w projektach uczestniczyły osoby wykonujące funkcje projektowe, konstrukcyjne, produkcyjne, kontrolne i organizacyjne. Dzięki temu możliwe było skuteczne rozwiązywanie szerokiego spektrum zagadnień technicznych. Wspólna realizacja Projektów powodowała, że nowa wiedza i doświadczenia były nabywane przez cały zespół, co zwiększało łączny zasób wiedzy przedsiębiorstwa.
Wiedza i doświadczenia zdobyte w toku kolejnych Projektów były wykorzystywane przy planowaniu następnych przedsięwzięć. Oznacza to, że przedsiębiorstwo Spółki stale rozwijało własne kompetencje techniczne, które stanowiły jego przewagę konkurencyjną na rynku. Kluczowym dowodem na to, że realizowane Projekty miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy oraz były ukierunkowane na nowe odkrycia techniczne w skali Spółki, jest zaprojektowanie, wybudowanie i uruchomienie przez Spółkę własnego, autorskiego (…). Powstanie tego stanowiska było efektem zaawansowanych prac badawczo-inżynieryjnych. (…).
To autorskie zaplecze badawcze służyło bezpośrednio permanentnemu podnoszeniu kwalifikacji personelu oraz stało się narzędziem do dokonywania nowych ustaleń technicznych w toku realizacji poszczególnych grup Projektów w latach 2020-2025. Prowadzona działalność nie miała charakteru rutynowego ani odtwórczego – każdy Projekt był inny, wymagał indywidualnego podejścia i opracowania nowych rozwiązań dostosowanych do nietypowych wymagań technicznych.
Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej stwierdzam, że wskazana w opisie sprawy działalność Spółki w zakresie wskazanych Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowanie: opisane prace (Projekty) realizowane przez Spółkę w latach 2020-2025 stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazuję, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są warunki do skorzystania z tego odliczenia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za koszty kwalifikowane uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Na podstawie art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
Ponadto, jak wynika z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1. W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Na podstawie tych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, 8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W odniesieniu do uznania ponoszonych przez Spółkę w związku z działalnością badawczo-rozwojową, opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, co następuje.
Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.
Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia.
Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego jest wskazane, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo wskazuję, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze badawczo-rozwojowej zostało wyraźnie wskazane, że: (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody czy ekwiwalenty zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one również w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zatem to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W zakresie zaliczenia kosztów nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy realizacji Projektów do kosztów kwalifikowanych, wskazuję ponownie na art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach tej działalności.
Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.).
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.
Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości.
Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). W tym miejscu zauważam, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zaznaczam, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Wskazał Pan, że w ramach podejmowanej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową wykorzystuje Pan następujące surowce i materiały, tj. (…).
Tym samym stwierdzam, że jest Pan uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wymienionych kosztów nabycia materiałów i surowców w myśl art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowanie: koszty materiałów i surowców oraz koszty wynagrodzeń pracowników w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na realizację zadań określonych w stanie faktycznym jako Projekty, ponoszone w latach 2020-2025 na potrzeby realizacji Projektów, stanowią dla Pana, koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Do omówienia pozostaje zatem kwestia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
W opisie sprawy wskazał Pan, że: 1) w ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową; 2) Spółka prowadziła ewidencję kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w sposób dostosowany do formy ewidencji podatkowej i rachunkowej prowadzonej w poszczególnych latach objętych wnioskiem; ewidencja ta pozwalała na ustalenie, w jakiej wysokości i w jakich kategoriach ponoszone były wydatki związane z Projektami, w szczególności koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Projekty; 3) w ramach realizacji poszczególnych Projektów Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń, koszty składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń oraz koszty zakupu materiałów i surowców stanowiących dla Pana koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 4) Spółka nie posiadała w latach 2020-2025 i nie posiada obecnie statusu centrum badawczo-rozwojowego; 5) Spółka nie korzystała i nie korzysta obecnie ze zwolnień podatkowych właściwych dla działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej albo na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji, przewidzianych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 6) koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku, nie zostały odliczone i nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku w inny sposób niż w ramach ulgi badawczo-rozwojowej; 7) Spółka nie otrzymała w latach 2020-2025 i nie otrzyma w kolejnych latach zwrotu w całości lub w części kosztów prac prowadzonych w ramach Projektów w jakiejkolwiek formie, w tym również dofinansowania.
W interpretacji wskazałem, że działalność Spółki w zakresie Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazałem, że wymienione przez Pana wydatki mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem spełnia Pan przesłanki do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Ponieważ jest Pan wspólnikami Spółki, na zakończenie przytoczę jeszcze przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
I tak, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Podsumowanie: jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanych przez Pana udziałów w Spółce.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania zadane przez Pana z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z nieobecnością pracownika. Wskazane wyłączenie podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.
W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.